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O Procedimento Administrativo de Reconhecimento de Responsabilidade (Parr), instituído com fundamento no artigo 20-D da Lei nº 10.522/2002, incluído pela Lei nº 13.606/2018, e regulamentado, no âmbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, pela Portaria PGFN nº 948/2017, com as alterações promovidas pela Portaria PGFN/MF nº 1.160/2024, tem se consolidado, na prática fazendária, como o rito prévio destinado a incluir terceiros nas CDAs e, posteriormente, no polo passivo das execuções fiscais.

O Parr pode ser instaurado a partir de diferentes hipóteses de responsabilização, mas é na dissolução irregular da sociedade empresária, com base no artigo 135, inciso III, do CTN, que se observa com maior frequência. É a essa hipótese, portanto, que este artigo se dedica. Nesses casos, a própria notificação encaminhada ao sócio-administrador já delimita, de antemão, o universo argumentativo à sua disposição: informa-se ao terceiro que, caso não concorde com a responsabilização, poderá apresentar impugnação, na qual deverá comprovar que não era administrador da pessoa jurídica na data da extinção irregular; a observância da fase de liquidação; ou que a extinção seguiu as regras legais para o encerramento da pessoa jurídica.

Sob a aparência de um procedimento que confere ao suposto responsável a garantia do contraditório antes de sua inclusão no título executivo, esconde-se uma limitação normativa que é frontalmente ilegal e, sobretudo, inconstitucional: o artigo 4º, §2º, da Portaria PGFN nº 948/2017 delimita, de forma expressa, o objeto cognoscível na impugnação apresentada pelo terceiro, restringindo-a à discussão dos elementos da responsabilização, e excluindo do conhecimento da autoridade julgadora, qualquer matéria relacionada à constituição ou à extensão do próprio crédito tributário subjacente. Não se autoriza o terceiro a discutir o próprio crédito tributário que lhe está sendo imputado o que, como se demonstrará, esvazia o núcleo essencial da norma de responsabilidade que se pretende fazer incidir.

É esse recorte que se pretende examinar neste artigo, a partir de uma reconstrução da norma de responsabilidade tributária prevista no artigo 135, inciso III, do CTN.

Norma de responsabilidade como estrutura indissociável da obrigação tributária

O artigo 135, inciso III, do CTN não é uma frase solta na lei, da qual se possa extrair, discricionariamente, apenas a parte que interessa ao credor. Trata-se de uma norma jurídica completa, com duas partes indissociáveis: uma hipótese (o antecedente), que descreve o fato que, uma vez ocorrido, desencadeia um efeito jurídico; e uma consequência (o consequente), que descreve esse efeito (quem fica obrigado e a que exatamente fica obrigado).

A norma do artigo 135, III, do CTN, especificamente, qualifica-se como norma sancionadora, cujo antecedente descreve um ilícito e cujo consequente impõe, a quem o praticou, uma sanção: a responsabilidade patrimonial (Carvalho, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 8. ed. São Paulo: Noeses, 2021, p. 670).

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Nenhuma norma sancionadora existe no vácuo. Ela pressupõe, sempre, uma norma anterior, que impõe um dever, e que foi descumprido. No caso da responsabilidade de terceiros, a norma descumprida é aquela que instituiu a própria obrigação tributária a cargo da sociedade empresária contribuinte. O ilícito descrito no artigo 135, III, do CTN (o excesso de poderes, a infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto) só existe em referência a essa obrigação tributária originária; só existe porque foi descumprido o dever decorrente dessa norma originária. Afinal, não há responsabilização de administrador quando não há crédito tributário.

Dessa forma, para que ocorra a responsabilização prevista no artigo 135, III, do CTN, a norma exige a presença de dois requisitos cumulativos: a existência de uma obrigação tributária certa, líquida e exigível em nome do contribuinte; e a própria prática do ato irregular pelo sócio-administrador (o responsável). São esses os dois elementos que compõem o antecedente da norma de responsabilidade: a descrição dos fatos que ensejam a responsabilização.

É por essa razão que, se falta o primeiro requisito (obrigação certa, líquida e exigível), a norma do artigo 135, III, do CTN não pode incidir, independentemente de o sócio-administrador ter praticado, ou não, algum ato irregular. Afinal, não é possível responsabilizar alguém por um crédito inexistente ou nulo.

Já o consequente da norma (a parte que descreve o efeito jurídico que se segue) é onde se define quem responde e pelo que responde. Nele estão dois elementos: o sujeito da responsabilização (o sócio-administrador) e a prestação exigida dele, que nada mais é do que o próprio objeto da obrigação tributária antes cobrada do contribuinte, agora direcionado a outra pessoa.

Constata-se, assim, que a obrigação tributária aparece duas vezes na norma de responsabilidade: primeiro, no antecedente, como requisito para justificar a responsabilidade de um terceiro sobre o débito; depois, no consequente, como a própria prestação que passa a ser exigida do responsável.

Se a norma de responsabilidade pressupõe a validade da obrigação tributária, restringir sua discussão é subtrair o próprio fundamento da imputação

Se a obrigação tributária constitui elemento integrante da própria norma de responsabilidade, tanto em seu antecedente quanto em seu consequente, a validade desta necessariamente pressupõe a validade daquela. É por essa razão que não é possível constituir validamente uma norma individual e concreta de responsabilidade se a obrigação tributária que lhe serve de fundamento estiver eivada de vício.

É também por essa razão que o procedimento destinado à constituição da responsabilidade deve assegurar ao suposto responsável a possibilidade de impugnar todos os elementos que compõem essa norma, inclusive, e principalmente, a própria obrigação tributária cuja exigibilidade se pretende estender à sua esfera jurídica. Afinal, é essa obrigação que servirá de fundamento para a imputação da responsabilidade e cuja prestação lhe será exigida.

A norma da responsabilidade cria um vínculo direto entre o responsável e a Fazenda Pública, inserindo-o na própria relação jurídica material. Dessa forma, o terceiro tem interesse jurídico direto e imediato em enfrentar o crédito que lhe é imputado, especialmente diante de causas extintivas da obrigação, que são, por si sós, suficientes para exaurir os efeitos da exação fiscal e, consequentemente, impedir a irradiação dos efeitos da responsabilidade tributária.

Harmonia com a Súmula 392 do STJ

A compreensão ora defendida harmoniza-se com a própria razão da Súmula 392 do STJ. Ao vedar a alteração do sujeito passivo da CDA, o Tribunal Superior reconhece que a definição do sujeito passivo (contribuinte e responsável) não constitui elemento meramente acessório do título executivo, mas aspecto essencial da própria constituição do crédito.

Se fosse possível modificar livremente o responsável após a inscrição em dívida ativa, sem observância de um procedimento legal com contraditório substancial, admitir-se-ia, em verdade, a constituição de um novo crédito tributário em face de pessoa diversa, que não teve a oportunidade de se manifestar sobre ele. É exatamente esse risco que o recorte cognitivo do PARR viabiliza, ao blindar o crédito original de qualquer escrutínio por parte de quem, doravante, responderá por ele com seu próprio patrimônio.

Inconstitucionalidades e ilegalidades da restrição

A restrição cognitiva realizada no Parr, ao impedir a discussão da obrigação tributária, viola o artigo 5º, incisos LIV e LV, da Constituição, que assegura o devido processo legal, o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes, expressão que não comporta interpretação restritiva por ato normativo secundário editado pela própria parte interessada na cobrança.

Viola, também, os artigos 2º e 3º, inciso III, da Lei nº 9.784/1999, aplicável ao PARR por expressa remissão do artigo 20-D, inciso III, da Lei nº 10.522/2002, que garantem ao administrado o direito de formular alegações e apresentar documentos antes da decisão, sem prévia seleção de matérias pela própria autoridade julgadora.

E viola, por fim, o artigo 204 do CTN, na medida em que a presunção de certeza e liquidez nele prevista somente milita em favor da inscrição em dívida ativa regularmente constituída, e é precisamente essa regularidade, pressuposto da própria presunção, que a limitação cognitiva do PARR impede que se discuta.

Conclusão

Da premissa fixada, extrai-se que a limitação imposta pelo artigo 4º, §2º, da Portaria PGFN nº 948/2017 às matérias de defesa arguíveis no Parr é inconstitucional, por restringir, mediante ato infralegal editado pela própria Fazenda Pública, que é parte interessada na cobrança, garantia que tem assento constitucional.

Não se trata de defender a impunidade do administrador que efetivamente pratica atos com excesso de poderes ou infração à lei. Trata-se, isto sim, de reconhecer que a sanção prevista no artigo 135, III, do CTN não pode ser aplicada a partir de um crédito que jamais foi submetido ao crivo daquele que, doravante, arcará com suas consequências patrimoniais. Permitir o contrário é transformar o PARR em um mecanismo de blindagem do crédito tributário contra o próprio contraditório que a Constituição assegura, sendo urgente que a jurisprudência e a própria PGFN revisitem os limites cognitivos hoje impostos a esse procedimento.

O post Responsabilidade tributária: limitação de defesa é inconstitucional apareceu primeiro em Consultor Jurídico.