A confirmação de que a reforma tributária preservou as imunidades constitucionais das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos trouxe uma aparente tranquilidade ao setor. Essa garantia, embora relevante, está longe de esgotar o debate sobre os efeitos do novo modelo.
SpaccaA imunidade protege os fornecimentos relacionados às finalidades essenciais da entidade. Não elimina o custo tributário incorporado às aquisições, não alcança automaticamente todas as organizações da sociedade civil e tampouco recompõe os mecanismos estaduais e municipais de incentivo fiscal que desaparecerão com a extinção do ICMS e do ISS.
Para grande parte das entidades, os primeiros efeitos da reforma não aparecerão em guias de recolhimento emitidas em seu nome, mas no encarecimento de serviços terceirizados, tecnologia, locações, energia e insumos essenciais aos projetos. Também haverá reflexos na estruturação de patrocínios, na elaboração dos orçamentos e nas parcerias celebradas com a administração pública.
A Emenda Constitucional nº 132/2023 e a Lei Complementar nº 214/2025 redesenharam a tributação sobre o consumo no Brasil. O novo modelo substitui, a partir de 2027, PIS e Cofins, de competência federal, pela Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS). Já o ICMS e ISS, serão substituídos em transição de 2029 a 2032 e, totalmente, a partir de 2033, pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência compartilhada entre estados, Distrito Federal e municípios, além de reduzir substancialmente o espaço de incidência do IPI. A substituição do ICMS e do ISS pelo IBS repercute diretamente no terceiro setor, pois esses tributos serviam de base para incentivos e benefícios específicos destinados às organizações da sociedade civil.
A esse quadro somam-se as Leis Complementares nº 224/2025 e nº 235/2026, que trataram da redução e da preservação de benefícios tributários federais. O período de transição até 2033 não autoriza que as entidades adiem a revisão de seus contratos, planos de trabalho e fontes de custeio.
Terceiro setor não é uma categoria tributária
SpaccaO primeiro equívoco a evitar é supor que a ausência de finalidade lucrativa assegure, por si só, tratamento tributário uniforme a qualquer entidade e a todas as suas receitas. O conceito de organização da sociedade civil, central no regime de parcerias da Lei nº 13.019/2014, não constitui um enquadramento fiscal homogêneo. Nem toda OSC é imune, e nem toda receita de uma OSC recebe o mesmo tratamento. Importam a forma jurídica da entidade, suas finalidades estatutárias, a atividade efetivamente desenvolvida, o cumprimento dos requisitos legais, a existência de contraprestação e a natureza de cada ingresso financeiro.
A tributação depende da natureza de cada ingresso e da atividade exercida. Doações, transferências decorrentes de termos de colaboração ou de fomento, contribuições associativas, alienação de bens patrimoniais, prestações remuneradas de serviços e patrocínios com exposição de marcas exigem tratamentos distintos, especialmente conforme exista ou não contraprestação econômica.
A Constituição estendeu ao IBS e à CBS as imunidades aplicáveis às instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, disciplina regulamentada pela Lei Complementar nº 214/2025 quanto aos fornecimentos realizados por essas entidades. A proteção também alcança, nas hipóteses constitucionais, entidades religiosas e templos de qualquer culto, inclusive suas organizações assistenciais e beneficentes, partidos políticos e suas fundações e entidades sindicais dos trabalhadores. Para as instituições de educação e de assistência social, a imunidade depende do cumprimento cumulativo dos requisitos do artigo 14 do Código Tributário Nacional.
A proteção subsiste dentro de limites definidos. Sob a mesma personalidade jurídica podem coexistir operações imunes, não incidentes e tributadas. Sem a adequada segregação contábil, fiscal e contratual desses fluxos, a organização amplia sua exposição a questionamentos e compromete a demonstração da regularidade de suas operações.
Imunidade não neutraliza custo das aquisições
A espinha dorsal do novo modelo está na base ampla de incidência e no aproveitamento de créditos ao longo da cadeia. A imunidade aplicável aos fornecimentos relacionados às finalidades essenciais da entidade, contudo, não alcança suas aquisições de bens e serviços.
Quando a entidade não estiver inserida no regime regular ou não realizar operações que permitam o aproveitamento dos créditos, o IBS e a CBS incidentes nas etapas anteriores serão incorporados ao custo de suas atividades. A desoneração da atividade-fim, portanto, não impede que a organização suporte o aumento dos preços praticados por seus fornecedores.
Esse impacto alcança de forma direta os vínculos mantidos com o Estado. A Lei Complementar nº 214/2025 incluiu entre as hipóteses de não incidência do IBS e da CBS as transferências de recursos e de bens públicos efetuadas por meio de termos de colaboração, termos de fomento, acordos de cooperação, termos de parceria, termos de execução descentralizada, contratos de gestão, contratos de repasse, subvenções, convênios e outros instrumentos celebrados pela administração pública.
A não incidência sobre a transferência pública, porém, não impede o aumento dos custos necessários à execução da parceria. À medida que fornecedores e prestadores incorporarem os novos tributos aos preços, planos de trabalho elaborados com margens rígidas poderão se tornar insuficientes.
A previsibilidade do período de transição impõe às organizações e à administração pública o dever de considerar, desde já, os efeitos estimáveis da reforma nas memórias de cálculo e nos orçamentos. Isso não impede futuras alterações quando os impactos concretos não puderem ser previamente mensurados, mas exigirá demonstração objetiva da variação dos custos e observância das regras aplicáveis à modificação da parceria. A ausência de planejamento poderá dificultar pedidos posteriores baseados apenas na alegação genérica de desconhecimento do novo regime.
Doações e patrocínios exigem distinção
A sistemática do valor agregado exige maior rigor na qualificação das fontes privadas de custeio. Para a entidade beneficiária, a doação sem contraprestação em favor do doador não configura operação onerosa sujeita ao IBS e à CBS. Quando a doação envolver bens ou serviços que tenham permitido ao doador o aproveitamento de créditos, entretanto, deverão ser observadas as regras específicas de tributação pelo valor de mercado ou de anulação desses créditos.
O cenário muda nos contratos de patrocínio, cuja qualificação jurídica independe do nome atribuído pelas partes. Quando a entidade assume obrigações de divulgação institucional, exposição de marcas ou outras contrapartidas promocionais economicamente mensuráveis, o ingresso deixa de apresentar as características de uma doação pura e pode configurar fornecimento oneroso sujeito ao IBS e à CBS. A incidência efetiva dependerá das condições do negócio e do eventual enquadramento da operação em hipótese de imunidade.
Isso não significa que todo apoio institucional será tributado. Os instrumentos devem esclarecer se existe contraprestação, quais obrigações foram assumidas e qual é o conteúdo econômico da relação. O uso indistinto das expressões doação, apoio e patrocínio, sem correspondência com o negócio efetivamente celebrado, amplia a exposição da entidade a autuações e questionamentos fiscais.
Correção promovida pela LC nº 235/2026 e seu alcance limitado
Ao estabelecer a redução linear de incentivos tributários federais, o texto originário da Lei Complementar nº 224/2025 resguardou apenas os benefícios usufruídos pelas organizações sociais e pelas organizações da sociedade civil de interesse público. A redação deixava de fora grande parte das associações e fundações sem essas qualificações administrativas.
A Lei Complementar nº 235, publicada em 27 de agosto de 2026, corrigiu essa distorção. Seu art. 11 alterou o inciso V do § 8º do artigo 4º da Lei Complementar nº 224/2025 para proteger os incentivos e benefícios usufruídos pelas pessoas jurídicas sem fins lucrativos abrangidas pelo artigo 15 da Lei nº 9.532/1997 e pelos dispositivos indicados da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. A alteração adotou critério mais coerente com a diversidade jurídica do terceiro setor.
A mudança demonstra que ainda há espaço para correções legislativas ao longo da transição e recomenda cautela na utilização de análises produzidas antes de agosto de 2026. Seu alcance, contudo, limita-se aos benefícios federais tratados pela Lei Complementar nº 224/2025. A nova redação não recria, no âmbito do IBS, os incentivos vinculados ao ICMS e ao ISS, nem afasta o custo tributário suportado pelas entidades em suas aquisições.
Vazio fiscal no nível subnacional
A Emenda Constitucional nº 132/2023 estabeleceu a redução progressiva do ICMS e do ISS entre 2029 e 2032 e determinou sua extinção a partir de 2033. Os benefícios e incentivos relacionados a esses impostos também serão reduzidos durante a transição, o que compromete a continuidade de políticas de estímulo instituídas por estados e municípios.
A dimensão do problema é estrutural. O estudo coordenado por Marcus Abraham e publicado pela FGV Justiça em 2026 destaca que ao menos vinte e dois estados contam com leis de fomento à cultura e dez ao esporte baseadas em desoneração de ICMS, além de dez capitais que utilizam o ISS como base de incentivo.
O levantamento ressalta ainda o papel de mecanismos como a Nota Fiscal Paulista [1], que desde 2007 repassou cerca de R$ 7 bilhões ao terceiro setor, alcançando mais de 5 mil entidades em 645 municípios, com um fluxo anual estimado entre R$ 450 milhões e R$ 500 milhões.
O Fundo de Compensação de Benefícios Fiscais do ICMS não apresenta, em princípio, uma solução abrangente para essas entidades. Sua disciplina alcança benefícios concedidos por prazo certo e sob condição, perfil que não corresponde à maior parte dos programas de apoio ao terceiro setor. A situação de cada benefício, contudo, deverá ser examinada individualmente.
A superação dessa lacuna exigirá alternativas compatíveis com o novo sistema, como incentivos ao doador estruturados sobre tributos que comportem esse tratamento, o fortalecimento dos fundos patrimoniais filantrópicos e a criação de instrumentos orçamentários diretos e previsíveis.
Transição já começou dentro das organizações
A providência mais segura não é tentar estimar uma alíquota única aplicável a todas as OSCs. Essa conta seria enganosa, porque o impacto varia conforme a atividade, a condição tributária da entidade, a composição de suas despesas e a natureza das receitas. O trabalho necessário é mapear cada operação. Por isso, 2026 não é um ano de espera.
As instituições devem mapear suas fontes de receita, separar os ingressos gratuitos daqueles decorrentes de contraprestação, validar os fundamentos jurídicos das imunidades aplicáveis, simular o impacto tributário sobre as despesas e revisar contratos, parcerias e planos de trabalho. Essa revisão deve alcançar as memórias de cálculo, os contratos com fornecedores e prestadores de serviços, os instrumentos de patrocínio, as políticas de compras, os contratos de longo prazo e os critérios de reajuste ou revisão de valores.
No plano operacional, será necessário adequar os sistemas de emissão de documentos fiscais, revisar o cadastro tributário, ajustar a escrituração contábil e fiscal e alinhar as áreas jurídica, contábil, financeira e de projetos.
Algumas perguntas ajudam nesse diagnóstico: (1) a organização já separa contabilmente cada tipo de receita? (2) os projetos em execução comportam eventual aumento dos custos? (3) a entidade consegue demonstrar documentalmente o fundamento de sua imunidade ou da não incidência?
A administração pública também deverá reconhecer que a imunidade da entidade não impede o aumento de suas despesas operacionais. Eventuais alterações dos instrumentos em execução dependerão da demonstração objetiva do impacto sobre os custos da parceria, da compatibilidade com as metas pactuadas e da observância das regras legais, orçamentárias e instrumentais aplicáveis. Não haverá recomposição automática, mas tampouco será adequada a rejeição genérica de pedidos devidamente fundamentados.
A reforma não exige apenas uma nova forma de calcular tributos. Exige que a OSC conheça, com precisão, a natureza de cada atividade que realiza e de cada recurso que recebe. A proteção constitucional de determinadas finalidades não se confunde com a sustentabilidade econômica necessária à manutenção da organização. O desafio será impedir que a simplificação do sistema tributário transfira silenciosamente ao terceiro setor parte do custo dos serviços de interesse público que o próprio Estado fomenta e incentiva.
Até 2033, ainda haverá espaço para aperfeiçoar a legislação. Para as organizações, porém, o tempo de diagnóstico e preparação já começou.
Referências essenciais
ABRAHAM, Marcus (coord.); FEITOSA, Nathalia de Souza (pesq. resp.). Impactos da reforma tributária no terceiro setor. Rio de Janeiro: FGV Justiça, 2026.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, com as alterações da Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023.
BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025, com as alterações posteriores.
BRASIL. Lei Complementar nº 224, de 26 de dezembro de 2025.
BRASIL. Lei Complementar nº 227, de 13 de janeiro de 2026.
BRASIL. Lei Complementar nº 235, de 27 de agosto de 2026.
[1] A Nota Fiscal Paulista (NFP) é um programa do Governo do Estado de São Paulo, criado pela Lei Estadual nº 12.685/2007, para estimular o consumidor a pedir o documento fiscal nas compras e, com isso, contribuir para a fiscalização e redução da sonegação.
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