A Lei Complementar nº 225, de 8 de janeiro de 2026, instituiu o Código de Defesa do Contribuinte e disciplinou a figura do devedor contumaz. O aparente paradoxo de uma lei protetiva que estabeleceu um dos regimes mais gravosos do sistema não se sustenta, pois um código de defesa não protege todo comportamento fiscal, devendo diferenciar o inadimplente por dificuldade econômica daquele que faz do não pagamento de tributos uma estratégia empresarial.
FreepikA matriz constitucional está no artigo 146-A da CF, que autoriza lei complementar a estabelecer critérios especiais de tributação para prevenir desequilíbrios concorrenciais. O dispositivo sustenta a distinção entre o inadimplente eventual e o devedor contumaz, voltada não à via oblíqua de cobrança, mas à neutralização da vantagem competitiva decorrente da inadimplência estruturada.
Medidas como a vedação à recuperação judicial, a inaptidão cadastral e a restrição às causas extintivas da punibilidade, tratadas na LC 225, não constituem, em sentido próprio, critérios especiais de tributação e reclamam fundamentos constitucionais autônomos. Sua validade depende da demonstração de que são adequadas e necessárias à proteção da concorrência, sem se converterem em sanções políticas, à luz da livre iniciativa, da livre concorrência, da isonomia, da capacidade contributiva, do devido processo legal e da proporcionalidade.
Durante décadas, o STF conteve os excessos arrecadatórios por meio das Súmulas 70, 323 e 547, que vedam a interdição de estabelecimento, a apreensão de mercadorias e restrições ao exercício da atividade profissional como meios coercitivos de cobrança, consolidando a proibição das chamadas sanções políticas: o Estado dispõe da execução fiscal e de meios jurídicos extrajudiciais, não podendo constranger o contribuinte mediante bloqueio de sua atividade econômica.
Em 2013, no RE 550.769, o Plenário manteve o cancelamento do registro especial de fabricante de cigarros por inadimplemento sistemático de IPI, assentando que a exigência de regularidade fiscal tinha ali finalidade extrafiscal, de defesa da livre concorrência, entendimento confirmado na ADI 3.952, que condicionou tal cancelamento à razoabilidade e à prévia análise do montante devido. Na STP 102/RJ, em contracautela por lesão à ordem e à economia públicas, admitiu-se a cassação de inscrição estadual de substituto tributário diante de inadimplência substancial e reiterada. No RHC 163.334, reconheceu-se que o não recolhimento contumaz do ICMS cobrado do adquirente, com dolo de apropriação, pode configurar crime contra a ordem tributária.
Na ADI 7.513, a corte validou o regime especial de fiscalização paulista, desde que as medidas sejam proporcionais, motivadas e submetidas ao devido processo. A ADI 7.943 questionou a vedação de recuperação judicial imposta pela LC 225 (artigo 13, I, d), tendo sido julgada improcedente em agosto/2026. Pesou no voto condutor a seletividade do regime, estimada em 0,081% dos devedores inscritos em dívida ativa, tendo a fundamentação se ancorado nos artigos 5°, 170 e 174 da CF.
SpaccaA inovação central da LC 225 foi converter categoria antes construída casuisticamente em conceito normativo nacional, delimitando regime excepcional para o sujeito passivo e demandando procedimento administrativo, notificação prévia, fundamentação, contraditório e ampla defesa. Nos termos do artigo 11, é devedor contumaz o sujeito passivo cujo comportamento fiscal se caracteriza, cumulativamente, por inadimplência substancial, reiterada e injustificada.
No âmbito federal, a substancialidade exige créditos tributários em situação irregular iguais ou superiores a R$ 15 milhões e correspondentes a mais de 100% do patrimônio conhecido; a reiteração pressupõe irregularidade em quatro períodos de apuração consecutivos ou seis alternados, em 12 meses; a ausência de justificativa consiste na inexistência de motivos objetivos capazes de afastar a contumácia.
§ 5º do art. 11 suscita questão delicada de ônus probatório
À Fazenda incumbe a prova dos fatos constitutivos do enquadramento, exigindo o artigo 12, II, a indicação precisa dos fatos e das provas. Ao sujeito passivo cabe demonstrar os fatos impeditivos ou modificativos que alega, situados em sua esfera de disponibilidade. Essa distribuição não se confunde com inversão, uma vez que, em procedimento sancionatório, a presunção de legitimidade não transfere ao contribuinte o encargo de provar a inexistência dos pressupostos da contumácia.
Tampouco se extrai do artigo 11, § 5º, III, presunção de fraude. O dispositivo arrola, como sinais de ausência de fraude, a não distribuição de lucros, o não pagamento de juros sobre capital próprio, a não redução do capital e a não concessão de empréstimos, indicando a expressão “como” o caráter exemplificativo da enumeração. O risco está na leitura a contrario sensu, que presumiria fraude sempre que esses atos fossem praticados, o que não se sustenta: podem indiciar esvaziamento patrimonial, mas não substituem a demonstração individualizada dos pressupostos legais.
Mais sensível é o tratamento dos créditos impugnados administrativamente. A LC 225 não os excluiu, em geral, da apuração da substancialidade: o artigo 11, § 9º, II, deduz os créditos discutidos com fundamento em controvérsia jurídica relevante e disseminada ou em matéria submetida ao rito dos repetitivos, e o inciso V alcança apenas os inscritos em dívida ativa com exigibilidade suspensa. De outro lado, a LC nº 236, de 4 de setembro de 2026, previu, no artigo 208-C, I, do CTN, que a impugnação tempestiva instaura o contencioso administrativo e suspende imediatamente a exigibilidade do crédito, inscrito ou não em dívida.
A suspensão da exigibilidade impede a cobrança, mas não extingue o crédito e a LC 225 adotou disciplina própria: o artigo 11, § 3º, II, menciona apenas a medida judicial suspensiva, e o § 9º, II e V, prevê as hipóteses específicas de dedução acima aludidas. A LC 236 fornece argumento para excluir todo crédito administrativamente suspenso após a incidência do artigo 208-C, I, do CTN, mas não revogou expressamente o regime especial da LC 225. É mais seguro, por isso, reconhecer a tensão normativa: fora das deduções legais, o crédito pode ainda concorrer para a substancialidade, mas a discussão administrativa deve ser considerada na aferição da inadimplência injustificada e não pode, isoladamente, fundamentar a qualificação antes da decisão definitiva. Exige-se, portanto, motivação reforçada.
As normas gerais do novo Capítulo IV do Título IV do CTN reforçam esse desenho, observado o regime transitório do artigo 211-B. O artigo 208-A assegura devido processo, contraditório, ampla defesa e duplo grau aos entes com mais de 100 mil habitantes; o artigo 208-F exige fundamentação clara e publicidade. O artigo 208-G vincula a administração a precedentes qualificados e o artigo 208-J determina o sobrestamento automático do processo quando o STF ou o STJ ordenar a suspensão de feitos sobre a mesma questão. Mais relevante aqui, o artigo 208-H positiva o dever de autotutela, que alcança a qualificação do devedor contumaz e confirma sua reversibilidade.
Consequências da qualificação como devedor contumaz são severas
O artigo 13 da LC 225 prevê impedimentos à fruição de benefícios fiscais, ao uso de prejuízo fiscal e de base negativa da CSLL, à participação em licitações, a novos vínculos com a administração e à recuperação judicial, além da inaptidão cadastral, da publicidade, da vedação à transação e da submissão a rito abreviado.
Nas hipóteses de fraude, conluio, sonegação, ocultação patrimonial ou uso de estruturas artificiais, o artigo 12, §§ 5º e 6º, da LC 225 admite consequências adicionais: a defesa pode não receber efeito suspensivo e a inscrição cadastral pode ser baixada. Mais intensas, exigem prova concreta, uma vez que a fraude não decorre da dimensão da dívida e deve ser individualmente demonstrada.
A publicidade da qualificação também demanda leitura sistemática. O artigo 16 fundamenta a lista pública mantida pelas administrações tributárias e a anotação no Cadin, prevendo a retirada da informação quando houver descaracterização ou efeito suspensivo em processo administrativo ou judicial. A transparência protege mercado e concorrência, mas não autoriza estigma permanente; portanto, descaracterizada a condição, manter o registro afronta a proporcionalidade, a honra objetiva e o direito à correção dos dados.
A LC 225 modificou ainda a disciplina penal, pois seus artigos 49 a 51, 53 e 54 afastam, para o agente declarado devedor contumaz por decisão administrativa definitiva e inscrito no Cadin, hipóteses de suspensão da pretensão punitiva e de extinção da punibilidade pelo pagamento. Trata-se de novatio legis in pejus, sujeita à irretroatividade do artigo 5º, XL, da CF: a vedação não alcança fatos anteriores a 9/1/2026, nem pode a qualificação superveniente suprimir causa extintiva já incidente.
Há, ademais, atrito entre categorias
A LC 225 refere-se ao “agente declarado devedor contumaz”, mas a qualificação dos arts. 11 e 12 recai sobre o sujeito passivo, em regra pessoa jurídica, que não é agente dos tipos dos artigos 168-A e 337-A do CP, dos artigos 1o e 2º da Lei nº 8.137/90 e da Lei n° 4.729/65. Soma-se que a extinção da punibilidade pelo pagamento é causa objetiva, referida ao crime e não à pessoa do pagador. Assim, os artigos 49 a 51, 53 e 54 da LC 225 tentam personalizar causa extintiva objetiva a partir de status atribuído a terceiro, exigindo leitura restritiva: a exceção só alcança a pessoa natural cuja atuação tenha relação individualizada com os fatos do período da contumácia, sob pena de aresta com a culpabilidade e a pessoalidade da pena.
Estabeleceu-se, também, que o fato de o agente deixar de ser considerado devedor contumaz não afasta as vedações em análise, quanto aos atos praticados no período em que assim era considerado, cuidando-se de preservação dos efeitos atribuídos a fatos ocorridos durante a qualificação. A opção é defensável, pois o efeito penal se prende ao fato pretérito, mas exige que o período de contumácia seja delimitado com rigor no ato administrativo de qualificação.
Diversa é a questão do artigo 13, III, que submete o devedor contumaz federal ao rito de pequeno valor do artigo 23, parágrafo único, da Lei nº 13.988/2020, com decisão final por colegiado da Delegacia de Julgamento da Receita Federal. Não há direito constitucional a número determinado de instâncias, de modo que a abreviação, isoladamente, não soa inconstitucional. A LC 236/2026, porém, admitiu rito administrativo diferenciado em razão do valor do crédito, do indébito ou do porte da pessoa jurídica, sem aludir ao status fiscal do litigante.
Essa omissão gera tensão normativa, mas não basta para derrogar o artigo 13, III, porquanto se trata de regra especial, o artigo 208-I do CTN não declara exclusivos os fatores que enumera e conserva-se o duplo grau do artigo 208-A, § 1º, CTN. O que se perde é o acesso ao órgão paritário, merecendo crítica, dado que suprimir essa via em controvérsias de valor elevado, unicamente pela qualificação do contribuinte, exige justificativa de proporcionalidade e garantias equivalentes de imparcialidade e cognição plena.
O artigo 5º, III, da Lei nº 13.988/2020 obsta a transação tributária federal ao devedor contumaz, para impedir que a inadimplência planejada seja premiada com descontos; contudo, a vedação pode fechar a via capaz de recompor a conformidade e preservar empresa viável. Antes da qualificação definitiva, é recomendável que exista oportunidade real de regularização do devedor.
A LC 225 tem alcance nacional, mas preserva espaço de conformação aos entes subnacionais, que podem fixar valores próprios de substancialidade e outras parcelas dedutíveis, sem reduzir garantias procedimentais ou dispensar os três elementos cumulativos do conceito nacional.
O artigo 57 lhes concedeu um ano para adaptação e o artigo 11, § 4º, dispõe que, vencido o prazo, aplicam-se os critérios federais onde não houver lei própria. De outro giro, o artigo 211-B do CTN concedeu dois anos para todos os entes incorporarem os parâmetros dos artigos 208-A a 208-J ao processo administrativo fiscal, prevendo sua aplicação direta se, ao final, não houver implementação. Prazos autônomos podem produzir descompasso entre os critérios materiais da contumácia e a incorporação de novas normas processuais. Nesse intervalo, a qualificação permanece submetida às garantias constitucionais e às do artigo 12 da LC 225, sem que se antecipe a incidência integral dos novos dispositivos do CTN.
No plano federal, a Portaria Conjunta RFB/PGFN/MF nº 6, de 26 de março de 2026, regulamentou o procedimento de qualificação, e a Portaria RFB nº 702, de 8 de julho de 2026, adaptou o contencioso administrativo da Receita Federal ao novo regime. A regulamentação densificou o devido processo, ao exigir notificação prévia com indicação dos elementos de fato e de direito, franquear a regularização antes da instauração e condicionar o afastamento do efeito suspensivo da defesa a decisão definitiva.
Novas garantias legais aplicam-se de imediato aos processos pendentes, preservados os atos válidos
Os efeitos futuros de qualificações definitivas, por decorrerem de condição continuada e reavaliável, merecem ser confrontados com os requisitos nacionais supervenientes: não há desconstituição automática, mas tampouco devem ser perpetuados impedimentos fundados em pressupostos incompatíveis com a nova lei.
Cabe também lembrar que o split payment no IBS e na CBS reduzirá o período em que valores cobrados do adquirente ficam disponíveis ao fornecedor, restringindo formas clássicas de inadimplência deliberada. O efeito não deve ser superestimado, pois alcança apenas a tributação do consumo, depende de implementação tecnológica e convive com operações fora do fluxo. Poderá alterar o perfil da contumácia, não eliminar a necessidade de combatê-la.
Nesse cenário, a LC 225 não rompe com a jurisprudência sobre devedor contumaz, mas oferece categoria legalmente definida e núcleo normativo nacional, voltados à repressão de comportamento fiscal estruturado. A constitucionalidade de cada medida subordina-se à sua finalidade, adequação, necessidade, duração e reversibilidade, sem descurar que instrumentos que inviabilizem automaticamente empresas, perpetuem estigmas ou antecipem consequências penais exigem escrutínio rigoroso.
Combater o devedor contumaz é exigência de justiça fiscal e concorrencial; preservar os limites constitucionais dessa atuação é exigência do Estado de Direito.
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