Imagine duas situações. Na primeira, um município aluga um galpão a uma permissionária privada, por preço de mercado. Na segunda, o mesmo município cede gratuitamente um imóvel para instalação da autarquia responsável pelo abastecimento de água e pelo esgotamento sanitário. Em ambos há disponibilização de bem público. O tratamento tributário deve ser o mesmo?
SpaccaA resposta exige enfrentar uma questão que ainda recebeu pouca atenção no debate sobre a reforma tributária: em quais circunstâncias União, estados, Distrito Federal, municípios, autarquias e fundações públicas poderão ser contribuintes do IBS e da CBS? A novidade está também na amplitude da incidência, que alcança operações antes situadas fora do campo do ICMS e do ISS, como a locação imobiliária.
É tentador simplificar. Uns dirão que o poder público nunca recolhe IBS ou CBS. Outros invocarão a neutralidade do IVA para tributar qualquer serviço remunerado. Ambas as afirmações ignoram a arquitetura constitucional da imunidade recíproca.
Imunidade alcança também CBS, mas não todas compras públicas
O artigo 150, VI, “a”, da Constituição impede que os entes federativos instituam impostos sobre o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros. A imunidade protege o pacto federativo contra a utilização da competência tributária para atingir a autonomia financeira de outros entes.
Com a EC nº 132/2023, não há dúvida de que essa garantia se aplica tanto ao IBS quanto à CBS. O artigo 149-B, II e parágrafo único, determina expressamente que os dois tributos observem as imunidades do artigo 150, VI. Portanto, embora a CBS seja contribuição social, sua sujeição à imunidade recíproca não decorre de analogia, mas resulta de comando constitucional expresso.
SpaccaA LC nº 214/2025, com as alterações da LC nº 227/2026, concretizou essa proteção no artigo 9º, I, ao reconhecer a imunidade dos fornecimentos realizados pela União, pelos estados, pelo Distrito Federal e pelos municípios. O § 1º estende a proteção às autarquias, às fundações instituídas e mantidas pelo poder público e à empresa pública prestadora de serviço postal, observados os limites constitucionais.
Há, entretanto, uma distinção fundamental. Imunidade do fornecimento realizado pelo município não significa imunidade do fornecimento que uma empresa privada realiza ao município. Quando a prefeitura compra computadores ou contrata serviços, sua condição de ente público não elimina a obrigação do fornecedor. O artigo 9º, § 4º, é expresso nesse sentido. As contratações públicas seguem ainda a disciplina particular do artigo 149-C da Constituição e dos artigos 472 a 475 da LC nº 214, inclusive nas importações. Confundir esses mecanismos equivale a confundir a imunidade com a destinação da arrecadação.
Também não procede a objeção de que, por serem tributos indiretos, IBS e CBS jamais poderiam alcançar a imunidade subjetiva. O que importa, juridicamente, é identificar quem realiza a operação e quem a lei coloca no polo passivo. Uma coisa é o município, contribuinte de direito, fornecer algo em operação constitucionalmente protegida. Outra, bem diferente, é o município suportar economicamente o imposto embutido no preço cobrado por um particular. A repercussão econômica do tributo não altera, por si, a titularidade da obrigação tributária. O Tema 342 do STF orienta essa distinção, embora decidido sobre outro tributo.
Ambiguidade do artigo 9º: mesmas condições valem para todos?
O principal problema interpretativo está no § 1º do artigo 9º da LC nº 214. Depois de estender a imunidade às autarquias e fundações, o dispositivo estabelece que ela compreende apenas operações ligadas às finalidades essenciais ou delas decorrentes, não alcança a exploração de atividades econômicas regidas por normas privadas nem determinadas operações remuneradas e não exonera o promitente comprador de tributo relativo ao imóvel.
Seria possível concluir, pela construção gramatical, que todas essas restrições alcançam apenas autarquias e fundações. O resultado seria paradoxal pois a autarquia teria limites, enquanto o município poderia explorar atividades empresariais sob o manto da imunidade. Essa interpretação não se sustenta diante do artigo 150, § 3º, da Constituição, que se refere expressamente tanto à imunidade dos entes políticos quanto à sua extensão às demais entidades.
O erro inverso seria exigir da administração direta a mesma vinculação institucional específica imposta às autarquias. O artigo 150, § 2º, condiciona a extensão da imunidade a patrimônio, renda e serviços vinculados às finalidades essenciais das entidades beneficiadas ou delas decorrentes. A autarquia tem missão legalmente delimitada enquanto o município, atribuições constitucionais mais amplas.
A interpretação mais adequada é, portanto, distributiva. A exigência específica de vinculação às finalidades essenciais, prevista no inciso I do § 1º da LC nº 214, dirige-se especialmente às entidades às quais a proteção foi estendida. Já as restrições à exploração econômica e a ressalva sobre o promitente comprador, previstas nos incisos II e III, devem ser compreendidas à luz do § 3º constitucional, que também alcança a administração direta.
Não se trata de conferir imunidade irrestrita aos municípios, mas de não transformar uma condição criada para entidades de competência institucional especializada em requisito artificial para o ente federativo. A proteção decorre da Constituição, e a lei complementar não pode ampliar nem reduzir seus limites por uma escolha infeliz de redação.
Tarifa não é sinônimo de atividade empresarial
Uma leitura isolada do artigo 150, § 3º, poderia sugerir que qualquer preço ou tarifa cobrado do usuário afasta automaticamente a imunidade. Mas essa leitura esbarra na jurisprudência do STF.
No RE 399.307 AgR, a 2ª Turma reconheceu a imunidade do Serviço Autônomo de Água e Esgoto e afirmou que a cobrança de tarifa, considerada isoladamente, não altera essa conclusão. Mais expressivo ainda é o Tema 1.140, no qual o Plenário reconheceu a imunidade de empresas públicas e sociedades de economia mista delegatárias de serviços públicos essenciais, desde que não distribuam lucros a acionistas privados nem ofereçam risco ao equilíbrio concorrencial, independentemente de cobrança de tarifa.
Esses precedentes não autorizam afirmar que todo serviço remunerado seja imune. Tampouco significam que a LC nº 214 já tenha sido submetida a julgamento específico sobre o tema. Demonstram, porém, que a palavra “tarifa” não pode substituir a análise constitucional da atividade desempenhada, do regime de prestação, da destinação dos resultados e dos efeitos sobre a concorrência.
Considere-se uma autarquia municipal que fornece água, mantém redes coletoras e opera estações de tratamento. A tarifa financia a operação, a manutenção e os investimentos do serviço. Um eventual superávit contábil não se confunde com lucro distribuído a investidores privados. A ausência de lucro tampouco garante imunidade visto que empresas privadas podem operar com prejuízo.
O ponto decisivo é que serviço público essencial não se converte automaticamente em empreendimento privado porque possui receita. Da mesma forma, não basta denominar “serviço público” uma operação comercial para retirá-la da tributação. Forma jurídica, regime econômico e realidade operacional precisam ser examinados conjuntamente.
Quando o município se comporta como locador privado
Voltemos ao primeiro exemplo. O município possui um galpão e o aluga a uma empresa privada mediante contrato autônomo, por preço de mercado, sem que o imóvel esteja juridicamente afetado à execução de um serviço público. Há indícios de exploração econômica do patrimônio em condições comparáveis às privadas.
A LC nº 214 alcança expressamente a locação de imóveis, inclusive pelo regime específico dos artigos 251 a 270. A inexistência de ISS sobre a locação pura não elimina a incidência dos novos tributos. Entretanto, ainda é indispensável verificar a sujeição passiva do artigo 21, pois não é suficiente afirmar que a operação deixou de ser imune para concluir que existe imposto a recolher. É necessário identificar atividade econômica, habitualidade, volume ou outro fundamento legal que caracterize o município como contribuinte na operação.
Preenchidos esses pressupostos, teríamos tributação da locação patrimonial comum. O artigo 150, § 3º, não permite utilizar a personalidade de direito público para obter vantagem concorrencial em atividades exploradas sob lógica privada. O fato de os aluguéis ingressarem no orçamento municipal não resolve o problema. Se a destinação pública da receita bastasse, praticamente qualquer empreendimento econômico estatal estaria imune, pois os recursos arrecadados pelo poder público devem servir a finalidades públicas.
Há, contudo, situações diferentes. Imagine que o município disponibilize um terminal indispensável à execução de transporte coletivo delegado, sujeito a afetação específica, uso exclusivo, fiscalização pública e regras de reversão. Mesmo que exista pagamento contratual, pode haver argumento relevante para caracterizar a operação como instrumento de organização do serviço público, e não como exploração imobiliária independente. A conclusão, aqui, é discutível e exige prova concreta. A mera condição de concessionária ou permissionária da empresa não concede imunidade ao contrato.
Convém ainda evitar uma transposição apressada dos precedentes sobre IPTU. Nos Temas 385 e 437, o STF analisou a tributação de particulares que ocupavam imóveis públicos. Isso não equivale a decidir se o município, como fornecedor, deve IBS ou CBS sobre o aluguel. Também permanecem relevantes as controvérsias dos Temas 1.297 e 1.398 acerca de imóveis afetados a serviços públicos, mas seus objetos são próprios e não autorizam antecipar conclusão definitiva para o IVA dual.
E quando o imóvel é cedido gratuitamente à autarquia?
No segundo exemplo, o município entrega gratuitamente imóvel para instalação da autarquia responsável pelo saneamento. A princípio, a ausência de preço afasta a hipótese ordinária de fornecimento oneroso. Mas a análise não termina aí.
Após as alterações da LC nº 227/2026, o artigo 5º, IV, da LC nº 214 alcança outros fornecimentos gratuitos ou abaixo do valor de mercado efetuados por contribuinte a parte relacionada. A relação entre município e autarquia não é idêntica à de sociedades de um mesmo grupo econômico. Ainda assim, a influência institucional exercida por meio da criação, da supervisão, da nomeação de dirigentes e da definição do uso do patrimônio pode tornar pertinente o exame do conceito legal de partes relacionadas. A aplicação do dispositivo depende dos pressupostos concretos, inclusive da condição de contribuinte do fornecedor.
Admitamos, para argumentar, que a regra de incidência esteja preenchida. Isso não elimina a imunidade. O artigo 5º disciplina hipóteses abstratas de tributação enquanto o artigo 9º concretiza uma limitação constitucional à competência tributária. Uma norma voltada a impedir transferências artificiais de base de cálculo entre partes relacionadas não pode transformar um fornecimento constitucionalmente protegido em operação tributável.
Na cessão institucional de imóvel destinado exclusivamente a serviço público de saneamento, teremos a imunidade. E a tarifa que a autarquia cobra dos usuários não modifica, isoladamente, esse resultado. Há duas relações jurídicas distintas: o município cede o imóvel à autarquia sem receber contraprestação; a autarquia fornece água e esgotamento sanitário aos usuários mediante tarifa. Não se pode utilizar o pagamento efetuado na segunda operação para inventar remuneração na primeira.
A conclusão mudaria caso o imóvel fosse, na realidade, explorado comercialmente, sublocado a particulares ou cedido mediante contrapartidas econômicas disfarçadas. Uma estação de tratamento e um centro comercial instalados no mesmo terreno não necessariamente compartilham tratamento tributário. Afetação, contrato e uso efetivo são decisivos para separar atividade protegida de exploração empresarial.
Imunidade tem efeitos econômicos que não podem ser ignorados
Há ainda um equívoco frequente: imaginar que uma operação imune implica ausência de qualquer custo relacionado ao IBS e à CBS. Não é assim. O ente público pode adquirir equipamentos, materiais e serviços de fornecedores tributáveis, suportando economicamente o imposto dessas operações. E a LC nº 214, nos artigos 49 e 51, estabelece limitações ao creditamento e, em regra, a anulação de créditos associados a operações imunes, ressalvadas as exceções legais.
Desse modo, não é suficiente comparar débito zero com débito positivo. É preciso avaliar também os créditos recuperáveis, os tributos incorporados aos custos, as condições de demanda e o regime de formação das tarifas. Em atividades mistas, a segregação das aquisições e receitas é indispensável para evitar tanto crédito indevido quanto cumulatividade maior do que a autorizada em lei.
Também seria equivocado defender que a neutralidade econômica exige tributar toda operação pública. O artigo 2º da LC nº 214 consagra a neutralidade, mas ressalva as exceções constitucionais e legais. A imunidade recíproca não é privilégio concedido por conveniência legislativa, mas limite constitucional à tributação. Por outro lado, preservá-la em situações nas quais o Estado concorre como empresário pode produzir justamente a distorção econômica que o sistema busca evitar.
A questão não se resolve com “o Estado não paga imposto” nem com “todo fornecimento deve ser tributado”. A administração deverá identificar o fornecimento, o contribuinte, a função concreta da operação, a eventual exploração econômica, a imunidade aplicável e os efeitos sobre créditos e obrigações documentais. E deverá fazê-lo contrato por contrato, sobretudo quando o mesmo ente desempenha atividades institucionais e comerciais.
A reforma tributária ampliou o campo material do IBS e da CBS, mas não revogou o pacto federativo nem transformou a imunidade recíproca em autorização para competir sem tributos. O desafio é preservar a autonomia dos entes públicos sem converter a sua personalidade jurídica em blindagem para negócios privados. Entre o Estado que presta serviços públicos e o Estado que explora o mercado há uma diferença constitucional que o novo IVA dual não pode ignorar.
O post Quando o Estado deve pagar IBS e CBS? Limites da imunidade recíproca na reforma tributária apareceu primeiro em Consultor Jurídico.