Embargos de declaração servem para corrigir omissões, contradições e obscuridades. Não cabem contra leis. No caso da LC 236/2026, bem que poderiam.
Explico. O Código Tributário Nacional é de 1966. Atravessou mudanças constitucionais e chegou aos 60 anos com sua estrutura reconhecível, apesar das alterações acumuladas ao longo do tempo.
A LC 236/2026, em vigor desde sua publicação, em 4 de setembro, fixou limites para multas tributárias. Mas há um trecho da nova lei que pede esclarecimento.
Trata-se do novo artigo 113-A[1]. Ele determina que as penalidades observem a razoabilidade e a proporcionalidade e fixa tetos para determinadas multas: 75%, como regra; 100%, nos casos de prática dolosa de fraude, sonegação ou conluio; e 150%, em caso de reincidência do sujeito passivo.
O ponto é: reincidência em quê? A lei não diz
A pergunta não é retórica. A regra guarda relação com o Tema 863[2], julgado pelo STF em outubro de 2024. Até a edição de lei complementar federal sobre a matéria, o Supremo limitou a multa qualificada por sonegação, fraude ou conluio a 100% do débito, admitindo até 150% na hipótese de reincidência definida no artigo 44, § 1º-A, da Lei 9.430/1996[3]. Nessa definição, a reincidência exige nova prática de uma das condutas qualificadoras no prazo de dois anos contado do lançamento anterior.
A LC 236/2026 trouxe os 150% para o CTN. A definição de reincidência, não. O Tema 863 mostra de onde veio o percentual e ajuda a interpretar a regra. Mas não completa o que a lei deixou em aberto. E é justamente aí que começa o problema.
SpaccaImagine uma empresa que classifica determinado produto em um código da NCM. A classificação comporta dúvida, mas foi adotada de boa-fé em uma tabela reconhecidamente complexa. Ela é autuada com multa de 75%. No ano seguinte, mantém o mesmo entendimento, ainda discutido no processo administrativo, e recebe nova autuação. As duas autuações não comprovam, por si, reincidência: a lei complementar sequer definiu seus requisitos. Mas, se a mera repetição da conduta bastasse, o inciso III poderia ser invocado para elevar o teto a 150%.
Compare com a fraude: na primeira infração dolosa, o teto é de 100%. Uma interpretação que admita 150% pela mera repetição de erro de boa-fé permitiria punir esse contribuinte mais severamente do que o fraudador. A escala perderia coerência.
Distinção entre prática dolosa e reincidência
Há uma dificuldade textual que precisa ser enfrentada: o novo artigo 142, § 9º[4], enumera a prática dolosa e a reincidência como agravantes distintas. O inciso III do artigo 113-A também não exige expressamente dolo. É, portanto, plausível a leitura de que a reincidência alcance infrações não dolosas. Isso, contudo, não significa que a repetição autorize automaticamente multa de 150%: agravante e teto máximo não dispensam a dosimetria proporcional. Defendemos a interpretação mais restritiva, que reserva esse teto à reiteração de conduta dolosa. Mesmo que ela não prevaleça, a repetição de erro escusável, isoladamente, não justifica a penalidade máxima.
A primeira razão para essa leitura está no próprio artigo 113-A. Se o caput exige proporcionalidade entre penalidade e infração, seu § 1º não deve ser interpretado de modo a permitir que um erro de boa-fé receba sanção mais grave que uma fraude.
A segunda é sistemática e histórica. O Tema 863 examinou a multa qualificada por sonegação, fraude ou conluio e vinculou expressamente o patamar de 150% à definição federal de reincidência em condutas qualificadoras. Não se trata de afirmar que essa definição foi automaticamente incorporada ao CTN, mas de reconhecer o contexto do qual o novo limite foi extraído.
A terceira vem do artigo 112 do CTN[5]. Quando houver dúvida sobre as circunstâncias materiais que caracterizariam a agravante ou sobre a graduação da penalidade, a lei sancionatória deve ser interpretada da maneira mais favorável ao acusado. O dispositivo não substitui a definição legislativa ausente, mas impede que a incerteza seja resolvida automaticamente em favor da sanção mais severa.
Controle constitucional
Por fim, há o controle constitucional. Uma multa de 150% pela repetição de erro de boa-fé exigiria justificação rigorosa à luz da vedação ao confisco e da proporcionalidade.
Por que isso importa agora? Porque o novo texto já está em vigor e poderá orientar autuações em todas as esferas. O prazo de dois anos dado ao Distrito Federal, aos estados e aos municípios diz respeito à atualização de suas leis para adotar critérios mínimos de redução e dosimetria das penalidades (art. 211-A); não é uma vacatio geral do art. 113-A. A controvérsia pode chegar ao CARF, aos tribunais administrativos locais e ao Judiciário.
O ideal seria o próprio legislador definir a reincidência e esclarecer sua relação com o dolo. Enquanto isso não acontece — e leis, como se sabe, não recebem embargos —, a interpretação do limite de 150% exigirá atenção ao contexto do Tema 863 e aos princípios que o próprio CTN explicita. Nossa leitura é que esse teto deve ser interpretado como reservado à repetição de conduta dolosa. Subsidiariamente, mesmo sob a leitura mais ampla, a mera reiteração de um erro de boa-fé não basta para aplicar a multa máxima.
Como não cabem embargos contra a lei, resta torcer para que o legislador complete a frase antes que o Fisco escreva, em cada auto de infração, o final que mais lhe convém.
[1] Art. 113-A. As penalidades cominadas pela legislação em razão do descumprimento de obrigações tributárias principais e acessórias deverão observar o princípio da razoabilidade e guardar relação de proporcionalidade com a infração praticada pelo sujeito passivo.
§ 1º A multa cominada pela legislação em razão do disposto no caput deste artigo, exceto as multas isoladas desvinculadas de valor de crédito ou tributo, não poderá exceder os seguintes percentuais calculados sobre o valor do próprio tributo lançado ou do crédito cuja fiscalização tiver sido afetada pela desconformidade ou pelo atraso na prestação das informações pelo sujeito passivo:
I – 75% (setenta e cinco por cento);
II – 100% (cem por cento) nos casos em que se verifique a prática dolosa de fraude, sonegação ou conluio pelo sujeito passivo; e
III – 150% (cento e cinquenta por cento) nos casos em que se verifique a reincidência do sujeito passivo.
[2] Tema 863 – Limites da multa fiscal qualificada em razão de sonegação, fraude ou conluio, tendo em vista a vedação constitucional ao efeito confiscatório.
[3] Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
[…]
§ 1º-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1º deste artigo quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões.
[4] Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
[…]
§ 9º São consideradas circunstâncias agravantes a prática dolosa de fraude, sonegação ou conluio ou a ocorrência de reincidência, podendo ser majorada a penalidade, observados os limites previstos no § 1º do art. 113-A desta Lei.
[5] Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I – à capitulação legal do fato;
II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV – à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
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