Em artigo anterior, publicado aqui, tratamos das consequências da opção indevida pelo lucro presumido, analisando os casos em que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) entende que a apuração deve seguir a sistemática do lucro real e aqueles em que o arbitramento é obrigatório. Na coluna de hoje, o objetivo é examinar o tema do arbitramento de lucros sob outro ângulo.
O artigo 47 da Lei nº 8.981/1995 prevê as hipóteses em que o lucro da pessoa jurídica será arbitrado: (1) quando o contribuinte não dispuser de escrituração contábil ou fiscal ou deixar de apresentá-la à Autoridade Fiscal; (2) quando a escrituração revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para identificar a efetiva movimentação financeira ou para determinar o lucro real; (3) quando o contribuinte optar indevidamente pelo lucro presumido; ou (4) quando o comissário ou representante de pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior.
O presente artigo tem por foco a hipótese de arbitramento em razão da imprestabilidade da escrituração contábil ou fiscal do contribuinte. A lei não define o que torna uma escrituração “imprestável” e é nessa lacuna que reside a insegurança jurídica que anima a jurisprudência do Carf, ainda em construção, sobre o tema. Sem a pretensão de esgotá-lo, o objetivo é mapear, a partir de casos concretos, os principais critérios adotados pelo tribunal administrativo.
Arbitramento como obrigação da Autoridade Fiscal
A atividade de lançamento é vinculada e obrigatória, nos termos do artigo 142, parágrafo único, do CTN. Portanto, o arbitramento não é uma opção dada à Autoridade Fiscal, mas uma obrigação quando verificadas as hipóteses do artigo 47 da Lei nº 8.981/1995. Tanto é assim que o próprio caput do referido dispositivo adota tom imperativo ao determinar que o lucro da pessoa jurídica “será” arbitrado e, em seguida, listar as hipóteses em que isso deve ocorrer.
Isso significa que, na hipótese de a Autoridade Fiscal aplicar indevidamente a legislação ao caso concreto, deixando de realizar o arbitramento quando ele seria obrigatório, incorre em vício que não pode ser sanado no curso do processo administrativo. A modificação do critério jurídico adotado no lançamento, por decisão administrativa, é expressamente vedada pelo artigo 146 do CTN, de forma que o lançamento pelo regime de apuração errado deve ser cancelado – e não corrigido. Esse entendimento resultou na aprovação da Súmula Carf nº 192, que assim dispõe: “É defeso à autoridade julgadora alterar o regime de apuração adotado no lançamento do IRPJ e da CSLL, de lucro real para lucro arbitrado, quando configurada hipótese legal de arbitramento do lucro”.
SpaccaA obrigatoriedade do arbitramento quando a lei assim o exige, somada à impossibilidade de “correção” do lançamento no curso do processo administrativo, torna essencial a correta identificação das hipóteses de arbitramento.
Omissão de receita e escrituração imprestável
É comum que casos de presunção de omissão de receita, em razão da não comprovação da origem dos recursos depositados em conta bancária, nos termos do artigo 42 da Lei nº 9.430/1996, por exemplo, culminem no lançamento de IRPJ e CSLL pela sistemática do lucro arbitrado. Ocorre que a presunção de omissão de receitas não é hipótese de arbitramento de lucros prevista no artigo 47 da Lei nº 8.981/1995, de forma que não pode a Autoridade Fiscal apurar o IRPJ e a CSLL sobre o lucro arbitrado unicamente em razão da omissão de receitas.
Muitas vezes, entretanto, as receitas omitidas não constam da escrituração contábil ou fiscal, ou dos livros cuja escrituração o contribuinte esteja obrigado a manter, o que pode levar tais documentos a serem considerados imprestáveis para identificar a efetiva movimentação financeira do contribuinte ou apurar o lucro real, atraindo a tributação com base no lucro arbitrado, nos termos do inciso II do artigo 47.
Esse entendimento foi expresso no Acórdão nº 9101-003.200, de 7/11/2017:
“Ora, o percentual da receita omitida não é causa de arbitramento, já que tal hipótese não está prevista no artigo 47 da Lei nº 8.981/1995. Por outro lado, devese admitir que um elevado percentual de receita sonegada pode denotar que a escrituração é imprestável. Se for esse o caso, impõese o arbitramento do lucro, não porque a sonegação é alta, mas em razão da imprestabilidade da escrituração comercial”.
Ou seja, nos casos de presunção de omissão de receita, não é a omissão propriamente dita que tem por consequência direta o arbitramento, mas o volume excessivo de receitas omitidas pode levar à imprestabilidade da escrituração do contribuinte, o que, por sua vez, constitui hipótese de arbitramento de lucros. Em tais circunstâncias, a Autoridade Fiscal deve descartar a escrituração do contribuinte, por ser imprestável, e aplicar o percentual de presunção do lucro arbitrado sobre a receita bruta do contribuinte – inclusive a omitida – para se chegar à base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob pena de incorrer em vício que macula o lançamento.
Embora o tema, do ponto de vista conceitual, seja relativamente simples, a controvérsia surge quando se discute o que se considera um “volume excessivo de receitas omitidas”, apto a tornar a escrituração do contribuinte imprestável à apuração do lucro real.
Existem casos em que é nítida a imprestabilidade da escrituração fiscal do contribuinte e, portanto, a obrigatoriedade do lançamento pela sistemática do lucro arbitrado. Foi o que ocorreu, por exemplo, no Acórdão nº 9101-005.169, de 7/10/2020.Na oportunidade, concluíram os julgadores que a “completa ausência de registros contábeis das movimentações nas contas bancárias de titularidade do contribuinte” demonstra a total imprestabilidade da sua escrituração e, por consequência, a correção da “conduta da autoridade fiscal de efetuar o lançamento com base no lucro arbitrado”, nos termos do art. 47, inciso II, alínea a, da Lei nº 8.981/1995.
No Acórdão nº 9101-003.200, de 7/11/2017, por sua vez, a escrituração fiscal mantida pelo contribuinte deixou de evidenciar mais de 50% das receitas auferidas, o que, de acordo com o voto vencido, não deixa dúvidas sobre a “sua imprestabilidade para a determinação do lucro real ou mesmo para a identificação da efetiva movimentação financeira, sendo, portanto, mandatório o arbitramento”. Prevaleceu, no julgamento, entretanto, por voto de qualidade, o entendimento de que “[p]or si só, o percentual de 50%, na comparação entre a receita omitida e a receita total, não significa que a apuração do lucro real é inviável”.
Além disso, o voto vencedor apresentou considerações interessantes sobre o ônus de comprovar a imprestabilidade da escrituração do contribuinte: “a imprestabilidade da escrituração comercial deve ser trazida ao debate e objeto de prova, por parte daquele que alega a impossibilidade de apuração do lucro real. A pura e simples alegação de que a escrituração comercial é imprestável não é o bastante para afastar a tributação do IRPJ com base no lucro real”. E, diante disso, como o contribuinte alegou a obrigatoriedade de arbitramento, mas não comprovou a imprestabilidade da sua escrituração, foi mantido o lançamento com base no lucro real.
Glosa de custos ou despesas e escrituração imprestável
No Acórdão nº 1301-001.814, de 5/3/2015, a glosa de 65% dos custos totais não levou os julgadores a concluir pela imprestabilidade da escrita do contribuinte para apurar o lucro real. Isso porque o contribuinte não comprovou que tais custos de fato existiram ou que o custo real dos seus produtos era superior ao considerado após a exclusão dos valores relativos às notas fiscais fraudulentas indevidamente contabilizadas. E não há “como admitir a invocação da própria má-fé da recorrente, como forma de abrandar a imposição fiscal, que tomou por base o que foi escriturado em seus próprios livros e documentos fiscais”.
Para verificar se a apuração do IRPJ e CSLL deveria ocorrer pela sistemática do lucro real ou arbitrado, interessante critério foi proposto pelo relator no Acórdão nº 1201-001.508, de 11/8/2016: confrontar renda tributável apurada pelo lucro real com a renda tributável apurada pela sistemática do arbitramento, devendo prevalecer aquela que represente menor ônus ao contribuinte. No caso, como a Autoridade Fiscal “glosou praticamente o total dos custos/despesas, diretos e indiretos, necessários para a fabricação dos produtos da Recorrente”, o arbitramento foi considerado a sistemática menos onerosa, o que levou à conclusão de que a escrituração do contribuinte era imprestável à apuração do lucro real.
No Acórdão nº 1401-001.727, julgado em 15/9/2016, houve glosa de 70% dos valores registrados como custo na determinação do lucro real, em razão da não comprovação de sua materialidade, por se encontrarem suportados por notas fiscais geradas em esquema fraudulento. O lançamento foi efetuado inicialmente pela sistemática do lucro real. A DRJ, entretanto, concluiu que a glosa de custos em tal monta torna imprestável a escrituração do contribuinte e ajustou o lançamento à sistemática do lucro arbitrado. O Carf, por sua vez, negou provimento ao recurso de ofício, corroborando o entendimento de que se tratava de hipótese de arbitramento obrigatório por imprestabilidade da escrita fiscal. E, em consonância com o posteriormente consolidado na Súmula Carf nº 192, ao contrário da DRJ, houve por bem cancelar o lançamento.
O mesmo raciocínio foi aplicado no Acórdão nº 1302-003.012, de 15/8/2018: a glosa da integralidade do valor das compras realizadas pelo contribuinte no período levou a própria DRJ a entender pela imprestabilidade da escrituração do contribuinte e, com isso, cancelar o lançamento efetuado pela sistemática do lucro real – entendimento que foi mantido pelo Carf. Isso porque “[v]erificado que a contabilidade registra transações que não existiram no mundo real, o que resultou em glosas próximas da totalidade das compras registradas na DIPJ, não há como se quantificar o CMV, o que torna a contabilidade imprestável para a apuração pelo lucro real, impondose, em consequência disso, o arbitramento dos lucros para fins de apuração do IRPJ e da CSLL”.
Em julgados mais recentes, entretanto, a expressividade das glosas tem se mostrado insuficiente para indicar a imprestabilidade da escrituração contábil e, portanto, a necessidade de arbitramento.
A questão foi enfrentada pela 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (“CSRF”) no Acórdão nº 9101-006.523, de 4/4/2023, no qual se entendeu que “a representatividade das compras inidôneas em relação ao total de custos escriturados não é suficiente para avaliar a necessidade de arbitramento dos lucros, mas também não permite que a autoridade lançadora formalize a exigência na sistemática do lucro real sem perquirir da repercussão da glosa na validade da escrituração apresentada pelo sujeito passivo”. Como a investigação fiscal não avançou no exame da escrituração do contribuinte, o lançamento efetuado pela sistemática do lucro real não subsistiu.
No Acórdão nº 1301-007.387, de 13/8/2024, a glosa de mais de 80% dos custos do período, efetuada a partir do valor de notas fiscais de compras consideradas inidôneas, não foi suficiente para que se considerasse a escrituração contábil do contribuinte imprestável. Isso porque entenderam os julgadores que o arbitramento “serve para apurar resultados impossíveis de serem conhecidos diretamente, o que não foi o caso, face à apresentação da ECD (ainda que com incorreções) e da ECF, que não contêm vícios que impossibilitem a apuração do Lucro Real: não há menção de embaraço ao trabalho da Fiscalização, não há necessidade generalizada de retificação nem há graves e inúmeras irregularidades a serem sanadas”. Com isso, a escrituração do contribuinte foi considerada apta à apuração do lucro real.
Esse julgado, no entanto, foi há pouco reformado pela 1ª Turma da CSRF, no Acórdão nº 9101-007.622, de 7/7/2026, no qual assentaram os julgadores que “não existe um percentual seguro de custos ou despesas glosados a partir do qual a escrituração contábil do contribuinte é, inegavelmente, imprestável e o arbitramento obrigatório. É preciso examinar, em cada caso, a repercussão da glosa sobre os demais elementos escriturados e sobre a apuração do resultado do período”.
No caso concreto, o lançamento na sistemática do lucro real foi efetuado com base no valor das notas fiscais de compra consideradas inidôneas e sem maiores investigações acerca da aptidão da escrituração contábil do contribuinte. Diante disso, concluíram os julgadores pela obrigatoriedade de arbitramento, tendo em vista que “em casos extremos, de glosas expressivas de custos, a Autoridade Fiscal que efetua o lançamento pela sistemática do lucro real tem o ônus de investigar a repercussão dos custos glosados sobre os demais elementos escriturados e sobre a apuração do resultado do período”.
Conclusões
Da análise dos julgados examinados, vem se delineando um cenário no qual o percentual de receitas omitidas ou de custos e despesas glosados não indica, por si só, a obrigatoriedade ou não do arbitramento: não há patamar quantitativo seguro a partir do qual a escrituração se torna, inegavelmente, imprestável. O exame é qualitativo e casuístico, voltado à repercussão da omissão ou da glosa sobre os demais elementos escriturados e sobre a apuração do resultado do período.
Nos casos de presunção de omissão de receitas, a escrituração do contribuinte permanece formalmente íntegra e a omissão é apurada a partir de elementos que lhe são externos, como os depósitos bancários. Diante disso, quando o contribuinte alega a obrigatoriedade do arbitramento para desconstituir o lançamento efetuado pela sistemática do lucro real, o Carf vem entendendo que o contribuinte atrai para si o ônus de comprovar a imprestabilidade da própria escrituração. A simples invocação do volume de receitas omitidas, portanto, não basta para cancelar o lançamento.
Da mesma forma, nos casos de glosa de custos e despesas, a expressividade do montante glosado tem se mostrado insuficiente para indicar a imprestabilidade da escrituração contábil e, por consequência, a obrigatoriedade do lançamento na sistemática do lucro arbitrado. É preciso examinar, em cada caso, a repercussão da glosa sobre os demais elementos escriturados e sobre a apuração do resultado do período. No entanto, quando se tratar de glosas expressivas, a Autoridade Fiscal que efetua o lançamento pela sistemática do lucro real tem o ônus de demonstrar que a escrituração contábil do contribuinte era suficiente para a apuração do lucro real.
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