A novidade da semana…
Na última quarta-feira, dia 12 de agosto, o Plenário do Senado aprovou por unanimidade, com 69 votos, o PLP 124/2022 (Substitutivo da Câmara dos Deputados), que, conforme informado no site da casa legislativa, é “um projeto que visa modernizar os procedimentos de solução de conflitos entre o Fisco e os contribuintes” [1], e segue agora à sanção presidencial.
O projeto tem origem no trabalho de comissão de juristas instituída em 2022, por ato conjunto dos presidentes do Senado e do STF, para apresentar sugestões de modernização do processo administrativo tributário. Sobre esse projeto, já tratamos ainda em 2022 [2], chamando a atenção para a falta de uniformidade na utilização e na acepção dada aos termos “tributário” e “aduaneiro”, identificando que a “lei ordinária sobre o processo de consulta tributária da União” tratava na própria ementa de “processo de consulta quanto à aplicação da legislação tributária e aduaneira federal” e a “lei de Mediação Tributária da União” versava, de acordo com seu artigo 2º, § 5º, sobre mediação “em matéria tributária e aduaneira”.
De lá para cá, não se visualizou evolução. Ao que parece, caminhamos para trás nas distinções entre institutos aduaneiros e tributários, culminando no referido PLP.
Direito aduaneiro desenhado (mentalmente!) — fase 1
Desde a reforma do sistema tributário nacional, promovida pela Emenda Constitucional 18/1965, que impactou os textos do Código Tributário Nacional e do Decreto-Lei 37/1966, estando em ambos a presença marcante de Gerson Augusto da Silva, entendia-se que o Direito Aduaneiro não era nada mais do que uma parte do Direito Tributário.
A representação gráfica disso (que o leitor facilmente vai desenhar em sua mente) é um círculo grande, versando sobre Direito Tributário, circunscrevendo totalmente um círculo menor, representado pelo Direito Aduaneiro. Toda a legislação concebida nessa época e nas décadas seguintes contemplou, de certa forma, essa incorporação do Direito Aduaneiro ao Direito Tributário. Entendeu-se de forma pacífica e assentada que o Decreto 70.235/1972, por exemplo, tratou do processo de determinação e exigência de “crédito tributário”, e tacitamente derrogou as disposições sobre “processo fiscal” do Decreto-Lei 37/1966.
Naquela época, eram absolutamente minoritárias vozes como a de Roosevelt Baldomir Sosa, que já vislumbrava a existência de um Direito Aduaneiro, não inscrito, mas interseccionando o Direito Tributário [3]. Foi também nessa época que foram escritas normas como a Lei 9.430/1996, que utilizou a expressão “legislação tributária” de forma a claramente abranger disposições da legislação aduaneira. Também na década de 90 do século passado, não havia dúvidas de que as Leis 9.784/1999 e 9.873/1999 não se aplicavam aos processos julgados pelo rito do Decreto 70.235/1972 (que trata de determinação e exigência de “crédito tributário”, em acepção que, àquela época, abrangia o “aduaneiro”).
Direito aduaneiro desenhado (mentalmente!) — fase 2
A Lei 10.833/2003 inaugura, no Brasil, ainda que de forma incipiente, a distinção entre “legislação tributária” (tratada em seu Capítulo II – artigos 17 a 58) e “legislação aduaneira” (presente em seu Capítulo III – artigos 59 a 81). Perceba-se, no entanto, que nos artigos 59 a 81 há normas que versam sobre responsabilidade relativa a tributos com pagamento suspenso em função de regimes aduaneiros, base de cálculo do imposto de importação, e descumprimento da obrigação de manter documentos e apresenta-los à fiscalização, entre outros temas indiscutivelmente em zona de intersecção entre os dois ramos jurídicos [4].
SpaccaA figura representativa da fase 2 corresponde a dois círculos (um representando o “Direito Tributário” e outro, o “Direito Aduaneiro”) que se interseccionam, sendo a área de intersecção referente aos tributos sobre o comércio exterior (tanto o imposto de importação e o imposto de exportação, quanto os demais tributos devidos em função de operações de comércio exterior), e suas correspondentes obrigações.
A doutrina e a legislação internacional e comparada adotam exatamente essa acepção, considerando “aduaneira” a área de intersecção com o Direito Tributário (o que, por certo, não lhe retira o caráter também tributário) [5] . Uma ampla pesquisa em obras e legislações (lamentavelmente incompatível com as dimensões propostas para esta coluna) o comprovaria, mas basta referir, a título exemplificativo, que a disciplina do imposto de importação, na Europa, encontra-se no Código Aduaneiro Europeu, e, na Argentina, no Código Aduaneiro Argentino, e que os temas referentes a tributos e obrigações tributárias no comércio exterior são tratados como aduaneiros por Ricardo Xavier Basaldúa, Germán Pardo Carrero, Andrés Rohde Ponce, entre outros juristas que se dedicaram ao tema, sendo ainda nesse sentido a definição de legislação aduaneira da Convenção de Quioto Revisada [6].
Desfigurações do Direito Aduaneiro
Hoje, o desenho da fase 2 é majoritariamente encontrado nos estudos técnicos sobre o tema, embora ainda exista quem defenda o desenho da fase 1. Mas começou-se, em função de análise de normas que não se referem a comércio exterior (inicialmente, ao tratar da questão do desempate na votação do Carfinserido pelo artigo 19-E da Lei 10.522/2002 [7], na redação da Lei 13.988/2020, que expressamente continha a palavra “contribuinte”, e depois, no Tema 1.293, pelo STJ [8], que alterou, em 2024, o entendimento sobre a amplitude da Lei 9.873/1999, julgando uma multa e estendendo o resultado para universo pouco claro, e possivelmente conflitivo com o artigo 113, § 2º do CTN.
A legislação aduaneira evoluiu, nacional e internacionalmente, representando alguns diplomas internacionais aduaneiros, como a CQR/OMA e o AFC/OMC, hard law para o Direito Aduaneiro (inclusive na área que intersecciona o Direito Tributário), e soft law para o tratamento da matéria tributária não aduaneira. A inspiração para os modelos de conformidade tributários também deriva de programas aduaneiros, alguns existentes ainda no século passado [9].
Essa “saída da caverna”, na década atual, que representa a distinção entre institutos tributários e aduaneiros, no entanto, causa cegueira em entusiasmados que saem à pressas da escuridão, e acabam ignorando a existência da área de intersecção, tratando tributário como não-aduaneiro e vice-versa. E a luminosidade ocasiona no leitor, às vezes, a falsa convicção de que o legislador do século passado já desejava fazer tal distinção em seus textos.
Recorde-se que as bases legais sobre o julgamento administrativo (artigo 25 do Decreto 70.235/1972 e artigo 48 da Lei 11.941/2009) tratam de tributos. E isso não implica, nem nunca implicou que estivessem fora desse universo questões aduaneiras não tributárias, como a falta de licenças de importação. Aliás, a própria missão do Carf foi alterada em 2024 para contemplar temas aduaneiros, que estavam, nas missões anteriores, ocultos dentro da palavra “tributário”, da mesma forma em que seminários que hoje tratam de “tributário e aduaneiro”, anteriormente se referiam a “tributário”, para abranger o mesmo conjunto de temas.
Esse rigor terminológico ex tunc, a nosso ver, é a mais preocupante deturpação. Equivale a ler a… Riqueza das Nações, de Adam Smith, de 1776, e, ao encontrar o Livro IV, Capítulo IV (“Dos Drawbacks”), entender que se está a tratar do que o Brasil entende como drawback hoje.
PLP 124/2022 — de volta à fase 1?
Se para o passado a distinção pode ser preocupante se mal usada, para o futuro traz consequências ainda piores.
Veja-se que a ementa do PLP aprovado já preocupa, ao inserir no Código Tributário Nacional “normas gerais para solução de controvérsias, consensualidade e processo administrativo em matéria tributária e aduaneira”, seja lá qual for a acepção utilizada para “aduaneira”.
As disposições do Código Tributário Nacional já se aplicam a matéria tributária, inclusive na área que intersecciona o Direito Aduaneiro (e, por isso, constituem o fundamento legal de diversas disposições do Regulamento Aduaneiro – Decreto 6.759/2009). Portanto, a única novidade seria o eventual desejo de trazer para o texto do Código Tributário disposições aduaneiras sabidamente não-tributárias. Mas isso, por si, significa que o Código Tributário passaria a abranger matéria não tributária (um non sense! – a menos que se entenda que ele sempre abrangeu, pois escrito em 1966, na linha do que aqui expusemos).
As menções a “aduaneiro/a” são 19, ao longo do texto do PLP 124/2022, sempre fazendo parte de citações em conjunto (“tributário/a e aduaneiro/a”), não havendo nenhuma menção exclusiva a tema aduaneiro. Isso aparentemente deixa claro que o legislador não desejou tratar especificamente de matéria aduaneira, mas na dúvida sobre a acepção que teses e julgamentos estão dando ao termo, não quis deixar nada de fora (nem a área estrita do Direito Tributário, nem a área estrita do Direito Aduaneiro, nem a zona de intersecção). Nesse cenário, o único problema seria o locus onde inseridas as normas (Código Tributário Nacional).
Mas, analisando o texto, vê-se que a palavra “tributário/a” aparece 59 vezes, a maioria delas sem a conjunção aditiva que liga ao “aduaneiro”. E aí se percebe que a zona de intersecção é tratada como legislação tributária (v.g., na redação dada ao § 5º do artigo 142 do CTN, que trata de redução de multas).
E há ainda alguns pontos em que “tributário” (mesmo sem o “aduaneiro”) depois parece abranger o “aduaneiro”, como na redação dada ao artigo 194-A do CTN, afirmando que precedentes vinculam a “administração tributária” (o § 3º de tal artigo deixa ainda mais claro que cabe à “administração tributária” tratar de legislação “tributária e aduaneira”). Isso é patente ainda no artigo 208-A, que trata de “processo administrativo fiscal no âmbito das administrações tributárias”, e nos artigos seguintes, também preocupados com temas tributários, mas que deságuam nos artigos 211-A e 211-B, que atribuem competências a DF, estados e municípios para atualizar a sua “legislação tributária e aduaneira”.
Aqui cabe um alerta importante. Nossa Constituição (artigo 22, VIII), estabelece que compete privativamente à União legislar sobre comércio exterior, o que impede, em tese, que exista “legislação aduaneira” estadual, distrital ou municipal.
A redação dada ao artigo 211-B do CTN pelo projeto estabelece ainda que a União deve atualizar sua legislação aduaneira em dois anos, para adequar-se ao que está dispondo a codificação tributária, o que restabelece a clara relação de submissão da fase 1 entre “tributário” e “aduaneiro”.
Há ainda zonas de imprecisão, como a redação dada ao § 10, II, do artigo 142 do CTN, que trata de programa de conformidade estabelecido pela legislação tributária (aparentemente não abrangendo programas de conformidade estabelecidos na legislação aduaneira, como o Operador Econômico Autorizado). Crê-se que não se trata de equívoco, pois o artigo 194, § 3º afirma que “a administração tributária estabelecerá programas de conformidade”.
Como exposto, na área aduaneira (inclusive no que intersecciona o Direito Tributário), há tratados internacionais que (segundo o próprio art. 98 do CTN) se sobrepõem à legislação nacional, como a CQR/OMA e o AFC/OMC. Mas a redação dada pelo PLP, v.g., ao artigo 107 do CTN, versando sobre consultas, parece desconectada da solução antecipada que consta no artigo 3 do AFC/OMC, promulgada no Brasil pelo Decreto 9.326/2018, e mitiga avanços como a colegialidade na solução de consultas (prevendo “pareceres jurídicos”) e seus efeitos erga omnes em determinados temas como classificação de mercadorias.
Vê-se no texto a confirmação de duas tendências recentes, de “complementarização” (com leis complementares para matérias que, constitucionalmente, demandam apenas lei ordinária), e de “tributariocentrismo”, que demarca uma tentativa de desenhar um Direito Aduaneiro que gira sempre em torno de aspectos tributários, quando não administrativos.
Para o “tributariocentrismo”, fica o nosso “Eppur si muove!”.
[1] AGÊNCIA SENADO. Modernização das regras nos conflitos entre contribuinte e Fisco vai à sanção. 12 de agosto de 2026, disponível aqui.
[2] TREVISAN, Rosaldo. Contencioso aduaneiro: uma luz no fim do túnel? Revista Eletrônica Consultor Jurídico, 20 de setembro de 2022, disponível aqui.
[3] Para melhor compreensão do que representou Roosevelt Baldomir Sosa para o Direito Aduaneiro brasileiro, remete-se a: TREVISAN, Rosaldo. “O Aduaneiro e o Tributário” em Roosevelt Baldomir Sosa. In: SARTORI, Ângela; TESSER, Daniel Bettamio; GUIMARÃES, Thaís (Org.). Controvérsias Atuais do Direito Aduaneiro: Homenagem ao Mestre Roosevelt Baldomir Sosa. São Paulo: Aduaneiras, 2022, p. 11-42.
[4] Para um detalhamento maior das distinções entre Direito Tributário e Direito Aduaneiro, e suas respectivas evoluções legislativas, remete-se a: TREVISAN, Rosaldo. Direito Aduaneiro e Direito Tributário – Distinções básicas. In: TREVISAN, Rosaldo (Org.). Temas Atuais de Direito Aduaneiro. São Paulo: LEX, 2008, p. 11-55.
[5] Da mesma forma que uma norma de Direito Tributário, por especificidade, já não é estudada como norma de Direito Financeiro, ainda que todos os tributos sejam receitas, que indubitavelmente fazem parte do objeto de estudo do Direito Financeiro, aí sim em relação mais próxima da continência.
[6] Para os conceitos de Direito Aduaneiro de todos esses autores, e ainda de outros, remete-se a: TREVISAN, Rosaldo. O Imposto de Importação e o Direito Aduaneiro Internacional. São Paulo: Aduaneiras, 2018, p. 42-51.
[7] Sobre o referido art. 19-E, ainda temos a intenção de escrever coluna específica, registrando seus resultados no contencioso brasileiro no período em que foi aplicável.
[8] Sobre o tema 1293, escrevemos várias colunas no “Território Aduaneiro”, cabendo registrar a última delas: TREVISAN, Rosaldo, VALLE, Maurício Dalri Timm do. Tema STJ 1.293 – bom para quem? Revista eletrônica ConJur, 22 de abril de 2025, disponível aqui.
[9] Cf. registra KARLSSON, Lars. Back to the future of Customs: A new AEO paradigm will transform the global supply chain for the better. World Customs Journal, vol. 11. N. 1, disponível aqui
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