Esta coluna nasceu da confiança do jornalista Márcio Chaer. Foi ele quem, anos atrás, encampou a ideia de franquear na revista eletrônica Consultor Jurídico um espaço dedicado ao Direito Aduaneiro. Hoje, este Território Aduaneiro conta com centenas de artigos publicados ininterruptamente, três livros lançados e outros dois já concluídos, a caminho da publicação — um percurso que também lhe pertence. Sua partida deixa no jornalismo jurídico um vazio que dá a medida de seu legado e, para nós que seguimos escrevendo aqui, a responsabilidade de honrar a confiança depositada neste projeto e de estar à altura do prestígio que Chaer construiu para a ConJur.
À espera do crédito da CBS
Cogite-se do caso de um importador que, por reputar mais vantajosa a disciplina de creditamento da CBS aplicável à importação a partir de 2027 do que a do PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação, que se extinguem ao fim deste ano, procura postergar o início do procedimento de importação para se beneficiar do novo regime.
O importador estuda a viabilidade da permanência da carga em recinto alfandegado e descobre que poderá manter o produto por até 90 dias da descarga até o registro da declaração, marco do início do despacho de importação (RA, artigo 545), sem que a mercadoria se considere abandonada, hipótese objetiva que caracteriza dano ao Erário punido com a pena de perdimento prevista no artigo 23, inciso II, alínea “a”, e § 1º, do Decreto-Lei nº 1.455/1976.
Para um prazo superior a 90 dias, seria viável ainda o entreposto aduaneiro na importação, regime de armazenagem de mercadoria estrangeira em recinto alfandegado de uso público, com suspensão do pagamento dos tributos federais por meio do qual o importador apenas adquire a disponibilidade do bem com a extinção do regime pelo despacho para consumo.
SpaccaEm qualquer dos casos, ali deveria permanecer a carga durante a espera até o novo ano, sob pena, conforme o caso, de exigência dos tributos suspensos e de aplicação de penalidade de perdimento por uso não autorizado aplicável à mercadoria estrangeira “exposta à venda, depositada ou em circulação comercial no País, se não for feita prova de sua importação regular” (RA, artigo 689, X).
O importador conclui que, apesar de estar diante de duas alternativas juridicamente viáveis, os custos operacionais e de oportunidade seriam excessivamente elevados.
Apropriação integral e imediata na aquisição de bens de capital
Registrada a declaração de importação ainda em 2026, a operação em regra se sujeita ainda ao PIS-Importação de 2,1% e à Cofins-Importação de 9,65%, calculados sobre o valor aduaneiro, em um total de 11,75% (15,19% para tratores e diversas máquinas agrícolas, mais, para vários desses bens, o adicional da Cofins-Importação; Lei nº 10.865/2004, artigo 8º, §§ 3º, 21 e 21-A), bem como à CBS e ao IBS em alíquotas-teste de 0,9% e 0,1%, cujo recolhimento é dispensado mediante o cumprimento das obrigações acessórias (LC nº 214/2025, artigo 348, § 1º).
A partir de 1º/01/2027, extinguem-se o PIS e a Cofins-Importação para os novos fatos geradores e a CBS passa a incidir em alíquota plena, ao lado do IBS mantido em 0,1% no biênio 2027-2028, com redução equivalente da alíquota da CBS, cuja alíquota de referência será fixada por resolução do Senado até o final de 2026.
A diferença estrutural em relação ao regime atual não está, porém, na alíquota, e sim no crédito: o artigo 108 da LC nº 214/2025 assegura ao contribuinte do regime regular a apropriação integral e imediata dos créditos relativos à aquisição de bens de capital, inclusive na importação (artigo 78), o que converte a CBS de custo em mero desembolso temporário de caixa.
O artigo 109 autoriza, ainda, que ato conjunto do Poder Executivo da União e do Comitê Gestor do IBS defina hipóteses de importação de bens de capital com suspensão do pagamento dos tributos, convertida em alíquota zero com a incorporação do bem ao ativo imobilizado, mecanismo que eliminaria o próprio desembolso de caixa, mas cuja lista, para a CBS, não inclui máquinas agrícolas (Decreto nº 12.955/2026, artigo 196 e Anexo IV).
Caso dos produtores rurais pessoas físicas
O caso dos produtores rurais pessoas físicas que realizam importação de bens de capital é representativo desta situação, pois, de um lado, o rendimento da atividade rural da pessoa física é tributado no IRPF (Lei nº 8.023/1990) e, de outro, sem apuração de PIS/Cofins sobre a receita das vendas, o que implica não haver qualquer creditamento possível do PIS/Cofins-Importação, de modo que as contribuições incidentes na importação constituem, para este segmento, custo definitivo da operação.
No novo regime, o produtor rural pessoa física com receita anual inferior a R$ 3,6 milhões tampouco será contribuinte do IBS e da CBS por padrão, mas poderá optar pelo regime regular a qualquer tempo, com efeitos a partir do mês seguinte e de forma irretratável para todo o ano-calendário (LC nº 214/2025, artigos 164 e 165).
A redução a zero das alíquotas do IBS e da CBS, que abarca uma parcela não negligenciável do setor, é técnica que, diversamente da isenção, preserva o direito ao crédito das aquisições e, neste caso, o optante tenderá a acumular saldo credor, recuperável pela via do ressarcimento, na forma da própria lei complementar e de sua regulamentação.
A alternativa à opção é a permanência na condição de não contribuinte combinada com o artigo 110, inciso I, da LC nº 214/2025, que reduz a zero as alíquotas do IBS e da CBS no fornecimento e na importação de tratores, máquinas e implementos agrícolas destinados a produtor rural não contribuinte.
O enquadramento no conceito de “máquina agrícola” depende da lista do regulamento (Decreto nº 12.955/2026, artigo 197, parágrafo único, I), a ser conferida pelos importadores antes de eventual nacionalização em 2027.
Para este setor, passa a ser consideravelmente sedutora a via de explorar caminhos que posterguem o início do despacho de importação, pois o registro da declaração em 2026 converte o PIS/Cofins-Importação em custo irrecuperável, ao passo que o registro a partir de janeiro de 2027 substitui esse custo por tributo recuperável, mediante opção tempestiva pelo regime regular, ou desonerado, se o bem constar da lista do artigo 110. O preço passa a ser de ordem logístico-comercial: o de adiar a instalação, gerar armazenagem caso já tenha chegado ao País e manter a carga, de toda sorte, fora da disponibilidade do produtor durante todo o intervalo.
Admissão temporária como alternativa para a postergação?
Entre as alternativas cogitadas por importadores de bens de capital para conciliar o uso imediato do bem com a captura da janela da CBS, figura a internação do equipamento ainda em 2026 sob o regime de admissão temporária (RAT), com posterior despacho para consumo em 2027.
A modalidade pertinente seria a admissão temporária para utilização econômica, disciplinada nos artigos 373 a 378 do Regulamento Aduaneiro e nos artigos 56 a 75 da IN RFB nº 1.600/2015, única que autoriza o emprego do bem na produção de outros bens destinados à venda.
O exame dos requisitos de admissão e dos efeitos da extinção do regime desaconselha, porém, este modelo, ainda que o percurso seja elucidativo quanto ao funcionamento dos novos tributos niveladores.
A admissão temporária, em qualquer modalidade, pressupõe importação em caráter temporário e sem cobertura cambial (RA, artigo 358, I e II; IN, artigo 6º, I e II), e, na utilização econômica, o regime é concedido pelo prazo previsto em contrato de arrendamento operacional, de aluguel ou de empréstimo celebrado entre o importador e a pessoa estrangeira, instrumento que obrigatoriamente instrui o pedido de admissão e que baliza inclusive as prorrogações (RA, artigo 374; IN, artigos 58, 61, § 2º, I, e 64, § 2º).
O desenho normativo supõe, portanto, tratar-se de bem que permanece de titularidade estrangeira e cuja permanência no País seja transitória por definição contratual, o que não convive com a compra e venda.
Não havendo contrato de arrendamento, aluguel ou empréstimo a apresentar, sua produção artificial, com ocultação da venda já pactuada, tornaria a declaração de admissão ideologicamente falsa, expondo a operação à multa qualificada no patamar máximo de 100% (Lei nº 9.430/1996, artigo 44, § 1º cc. Tema nº 863 da Repercussão Geral, RE 736.090), e, no limite, ao risco de presunção de interposição fraudulenta associada à não comprovação da origem dos recursos, sem prejuízo de representação fiscal para fins penais (Decreto-Lei nº 1.455/1976, artigo 23, V e § 2º).
Ainda que exista desenho contratual legítimo, na utilização econômica, o fato gerador se considera ocorrido, para efeito de cálculo, na data do registro da declaração de admissão (RA, artigo 73, IV, com matriz legal no artigo 79 da Lei nº 9.430/1996, aplicável às contribuições por força do artigo 14 da Lei nº 10.865/2004). Assim, os tributos são integralmente apurados naquele momento, recolhidos à razão de 1% por mês ou fração do período de vigência, com suspensão e garantia da diferença, e, na extinção mediante despacho para consumo, recolhem-se os tributos originalmente devidos, deduzido o montante pago, com juros de mora contados desde o fato gerador [1].
Admitido o bem em 2026, a nacionalização em 2027 tomaria por base os elementos de 2026, com cobrança de PIS/Cofins-Importação, irrecuperáveis para o importador pessoa física, acrescida de juros. Para o IBS e a CBS, a lei complementar seguiu a mesma lógica: o cálculo se reporta à liberação dos bens admitidos no regime (LC nº 214/2025, art. 67, II), e o pagamento proporcional, de 0,033% ao dia, incide sobre o montante originalmente devido (artigo 89, § 1º), o que situa no ano-teste a admissão de 2026.
Não nos parece infirmar essa conclusão o artigo 47 da IN, aplicável à extinção do regime por remissão do artigo 74: a observância das exigências vigentes na data do registro da declaração de consumo, inclusive quanto ao cálculo dos tributos, opera unicamente “no que couber” e não afasta a regra específica da utilização econômica, na qual o fato gerador já se consumou na admissão e o próprio pagamento proporcional é calculado sobre os tributos originalmente devidos; a leitura contrária tornaria inexplicável a sistemática dos artigos 373 e 375 do Regulamento. Pela mesma razão, não a infirmam o parágrafo único do artigo 4º da Lei nº 10.865/2004 nem o § 2º do artigo 67 da LC nº 214/2025, regras gerais para bens sob regime suspensivo.
Tampouco há na LC nº 214/2025 regra de transição que assegure a incidência da CBS, em lugar do PIS/Cofins constituído na admissão, para nacionalizações ocorridas a partir de 2027. Ao contrário, se a mesma situação configurar fato gerador das contribuições até 2026 e da CBS a partir de 2027, exigem-se as contribuições, e não a CBS (artigo 408, § 1º).
Por fim, mesmo no cenário contratual mais favorável, o regime, além de “congelar” os elementos de 2026, oneraria a operação com o recolhimento antecipado de 1% dos tributos por mês de vigência, com a prestação de garantia do valor suspenso e com os juros incidentes na nacionalização, custos que se somariam, sem contrapartida, aos que a importação direta em 2026 já comportaria.
A admissão temporária para utilização econômica é racional para permanências efetivamente transitórias de bens de terceiros; para bem adquirido em definitivo e destinado a se integrar de forma permanente ao estabelecimento do importador, produz exatamente o resultado que se pretende evitar.
Variantes contratuais com elementos acidentais do negócio jurídico
A variante do contrato com condição suspensiva passa a ser considerada em tese, pois, enquanto pendente a condição, o negócio jurídico não produz seus efeitos translativos e o direito à propriedade não se tem por adquirido (Código Civil, artigos. 121 e 125), de modo que o bem permaneceria de titularidade do vendedor estrangeiro.
Contudo, o RAT para utilização econômica se ampara, taxativamente, em contrato de arrendamento operacional, de aluguel ou de empréstimo (RA, artigo 374). Seria necessário, portanto, que o uso do bem no interregno fosse regido por um desses vínculos, celebrado em paralelo à venda condicional, e que a admissão se fundasse nele.
Além disso, a concessão do RAT pressupõe importação em caráter temporário (RA, artigo 358, I), podendo o prazo ser rejeitado quando incompatível com o provável período de permanência do bem no país (IN, artigo 58, § 2º).
Havendo compra e venda já pactuada, ainda que condicional, o destino provável do bem é a incorporação definitiva ao universo patrimonial do importador, e a permanência transitória se revela ficcional desde a origem, o que autoriza o indeferimento ou, descoberto o conjunto contratual a posteriori, a descaracterização do regime.
E, ainda que todas as objeções fossem superadas, o resultado prático seria o mesmo: implementada a condição, a aquisição se resolveria em despacho para consumo, com recolhimento dos tributos originalmente constituídos na data do registro da declaração de admissão, deduzido o pagamento proporcional e acrescido de juros (RA, artigos 73, IV, e 375; IN, artigo 73). A estrutura condicional alteraria o título da permanência do bem, mas não aquela “fotografia tributária” de 2026 com PIS/Cofins-Importação irrecuperáveis.
Conclusão
A escolha de um regime aduaneiro precisa corresponder à destinação efetiva do bem, e seus efeitos sobre a tributação dependem dos marcos de incidência próprios de cada tributo e de uma análise minimamente substancialista da operação. Assim, o crédito pode orientar o planejamento; não autoriza, porém, que se imponha ao regime uma finalidade que lhe é estranha.
[1] O pagamento proporcional corresponde a 1% do montante dos tributos originalmente devidos por mês ou fração do período de vigência (RA, art. 373, § 2º; IN, art. 56, § 2º), com constituição do crédito suspenso em termo de responsabilidade e prestação de garantia em valor equivalente ao montante suspenso (RA, art. 373, §§ 3º e 4º; IN, arts. 59 e 60), salvo as dispensas do § 4º do art. 60 da IN. Na extinção por despacho para consumo, “os tributos originalmente devidos deverão ser recolhidos deduzido o montante já pago” (RA, art. 375), “com acréscimo de juros de mora, calculados a partir da data da ocorrência do fato gerador até a data do efetivo pagamento” (IN, art. 73). No mesmo sentido, o Manual de Admissão Temporária da RFB, item 2.1.11.5: “Os tributos e contribuições federais a serem recolhidos no despacho para consumo corresponderão aos valores originalmente devidos na data do registro da declaração que serviu de base para a concessão do regime, deduzido o montante já pago por ocasião da concessão e prorrogações“.
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