Não é novidade que a controvérsia sobre a cobrança do Diferencial de Alíquotas (Difal) do ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto efetuadas no ano de 2022 é um desdobramento do Tema de Repercussão Geral nº 1.093, pelo qual o Supremo Tribunal Federal determinou que o tributo só poderia passar a ser cobrado a partir da edição de Lei Complementar que viesse a regulamentar todos os aspectos da exação.
Como se sabe, ainda em 2021, para se adequar ao entendimento do STF, o Congresso aprovou a referida regulamentação por meio do Projeto de Lei Complementar nº 32/2021.
FreepikContudo, o atraso para a sanção da legislação, que só ocorreu em 4 de janeiro de 2022, deu ensejo a uma discussão paralela: os estados pretendiam cobrar o Difal já no exercício de 2022, ainda que sua regulamentação definitiva só tenha sido oficializada naquele mesmo ano — e que, dentre demais motivos, as redações mais antigas do PLP nº 32/2021 também tenham sido acompanhadas de uma determinação expressa de observância ao princípio da anterioridade anual para início da cobrança do Difal [1] (menção que foi cirurgicamente excluída da redação final).
O fato novo que se pretende abordar neste artigo, no entanto, é que a modulação dos efeitos do Tema de Repercussão Geral nº 1.266 [2] apresentou mais uma ramificação deste debate.
Isso porque, ainda no âmbito das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) nº 7.066 [3], 7.070 [4] e 7.078 [5], ajuizadas no ano de 2022, o STF decidiu que o Difal poderia, sim, ser cobrado nas operações interestaduais com destino a consumidor final não contribuinte do ICMS daquele exercício.
Tudo isso foi feito sob o fundamento de que “a LC nº 190/2022 trouxe apenas as regras gerais a respeito do ICMS-difal em questão, sem o instituir”, a despeito de toda controvérsia sobre as leis estaduais que conflitavam entre si antes da regulamentação (fato reconhecido no Tema nº 1.093), e de todas essas leis terem sido chanceladas pelo STF por meio de uma interpretação “por analogia” ao Tema nº 1.094 [6] — que, consagrando a inconstitucionalidade útil, teve o efeito prático de servir como a efetiva instituição do Difal nos estados, logo após a publicação da sua regulamentação pela LC nº 190/2022 (já que não vinha sendo cobrado, e nem tinha previsão de cobrança no mesmo exercício, até mesmo em função das primeiras redações do PLP).
De todo modo, era de se imaginar que o STF tinha consolidado um posicionamento imutável sobre a matéria, diante da definitividade que a decisão de mérito sobre as ADIs apresentava. É que, ainda que tivessem sido julgadas em novembro de 2023, isto é, quase um ano após o final de 2022, as ADIs não encontravam nenhuma outra solução judicial que pudesse desafiar as conclusões nelas adotadas.
Cobrança do Difal relativo a 2022
Foi com alguma surpresa, portanto, que o julgamento do Tema de Repercussão Geral nº 1.266 definiu uma louvável alternativa, por meio de proposta de modulação dos efeitos de autoria do ministro Flávio Dino, para que a cobrança do Difal relativo ao exercício de 2022 nas operações interestaduais com destino a consumidor final não contribuinte do ICMS não pudesse ser efetivada em face do contribuinte que já tivesse movido ação judicial questionando a cobrança do tributo, até a data de julgamento da ADI 7066 (29/11/2023), e, cumulativamente, tenha deixado de recolher o imposto em disputa.
A proposta em questão foi formulada sob o argumento de que:
“A exigibilidade universal do DIFAL já em 2022, sem qualquer ressalva aos contribuintes que antecipadamente judicializaram o tema, afronta os postulados da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima — princípios implícitos no art. 5º, caput, da Constituição e positivados nos arts. 23 e 24 da LINDB. Ao longo de 2021–2022 disseminou-se, em pareceres jurídicos, notas das Fazendas estaduais e decisões de primeiro grau, a compreensão de que o art. 150, III, “b” e “c”, da CF impunha a observância simultânea das anterioridades anual e nonagesimal após a publicação da LC 190/2022; tanto que inúmeros contribuintes, seguindo orientação técnica reputada plausível, planejaram seus preços, fluxos de caixa e obrigações acessórias pressupondo que a cobrança somente ocorreria em 2023. A plausibilidade da referida orientação é ainda mais evidente quando se verifica que, no julgamento da ADI 7066, houve expressivos 5 votos discordando da tese vencedora.”
Vejamos: em 2021, o STF decidiu que o Difal só poderia ser cobrado após sua regulamentação nacional nas operações interestaduais destinadas a consumidor final, não contribuinte do ICMS; em 2023, o STF decidiu que a regulamentação nacional não inovava no ordenamento jurídico de tal modo a ensejar a observância do princípio da anterioridade anual, que é corolário do princípio da segurança jurídica; finalmente, em 2025, o STF decidiu que, em prestígio ao princípio da segurança jurídica, era melhor resguardar (ao menos) os contribuintes que ajuizaram ações das cobranças do tributo.
Não menos confusa do que o posicionamento do STF sobre o princípio da segurança jurídica se tornou a situação daqueles contribuintes que se encontram abrangidos pela modulação dos efeitos determinada no Tema nº 1.266, mas cujos processos já transitaram em julgado com decisão judicial desfavorável proferida em momento anterior — em que só se tinha notícia da decisão do STF nas ADIs, que negava qualquer violação ao Princípio da Segurança Jurídica em desfavor das empresas.
Coisa julgada incompatível com entendimento do STF
Nestes processos, há atualmente um dilema não mais apenas de direito tributário, mas também de direito processual, na medida em que há coisa julgada material desfavorável ao contribuinte que, de maneira superveniente, se tornou incompatível com o entendimento do STF sobre a validade da cobrança para os contribuintes que já tinham ajuizado ações questionando a cobrança do tributo.
SpaccaE é neste contexto que uma curiosa ironia pode auxiliar os contribuintes.
Isso porque, em fevereiro de 2023, o mesmo STF julgou uma matéria diversa que causou algum desconforto aos contribuintes: a possibilidade de superação instantânea das decisões transitadas em julgado favoráveis a contribuintes que, posteriormente, tivessem seus fundamentos desconstituídos por força de julgamento em sede de Repercussão Geral ou ações de controle concentrado de constitucionalidade perante o Supremo, que viesse a reconhecer a validade do tributo de cobrança de trato continuado.
Acontece que esta controvérsia — que foi objeto dos Temas 881 [7] e 885 [8] — se desvela como um relevante fundamento para que, agora, os próprios contribuintes venham a argumentar, no âmbito das suas próprias ações que discutem a cobrança do Difal de 2022, que a modulação dos efeitos prevista pelo Tema nº 1.266 foi capaz de superar, automaticamente, as decisões desfavoráveis que já tenham transitado em julgado no âmbito dos seus processos individuais (caso não tenha ocorrido pagamento do tributo).
Análise caso a caso dos contribuintes
Aqui, a aplicabilidade dos Temas nº 881 e 885 para que o Difal de 2022 não venha a ser cobrado daqueles contribuintes que se amoldam à modulação dos efeitos do Tema nº 1.266 se faz especialmente relevante em função do princípio da isonomia.
Se o Fisco pode voltar a cobrar um tributo julgado ilegal numa ação individual transitada em julgado, por força da superveniência da decisão com efeitos erga omnes proferida pelo STF (em razão dos Temas nº 881 e 885), não há nada mais justo que o Fisco tenha que cessar a cobrança de um outro tributo julgado válido numa ação individual transitada em julgado, quando sobrevier decisão de efeitos vinculantes do STF que determine a cessação da cobrança tributária.
A situação de cada um desses contribuintes deve ser avaliada caso a caso. No ponto, há contribuintes que optaram pela realização de depósitos judiciais ao longo dos seus processos individuais do Difal, e essa peculiaridade é capaz de dar vida a uma questão processual a ser avaliada pelos respectivos magistrados: mesmo com a decisão transitada em julgado desfavorável ao contribuinte, é devido o levantamento dos depósitos em favor dele, em função da superveniência da Modulação dos Efeitos do Tema nº 1.266?
Isto é, ainda que exista uma decisão que constituiu coisa julgada material desfavorável ao contribuinte, pode o mesmo contribuinte levantar o montante depositado?
Não há surpresa caso se venha a argumentar que, na hipótese em questão, o mais indicado é o ajuizamento de uma ação rescisória, com fulcro no § 15º do artigo 525 do Código de Processo Civil, tendo em vista a previsão legal sobre o assunto (no caso da execução de julgado desfavorável ao particular), e a possibilidade de comparação direta com o Tema de Repercussão Geral nº 1.338[9], segundo o qual “Cabe ação rescisória para adequação de julgado à modulação temporal dos efeitos da tese de repercussão geral fixada no julgamento do RE 574.706 (Tema 69/RG)” — controvérsia correlata de elevada identidade.
Consequência da ação rescisória
Além disso, o ajuizamento da ação rescisória também é capaz de afastar qualquer contraponto que venha argumentar que os Temas nº 881 e 885 apenas se aplicam a relações tributárias de trato continuado, o que não necessariamente se aplica à específica cobrança do Difal de 2022.
Sob este prisma, ainda que seja possível argumentar que a ação rescisória é dispensável em função da aplicabilidade, por analogia, dos Temas nº 881 e 885, bem como do princípio da efetividade da prestação jurisdicional, e da instrumentalidade das formas, para que os contribuintes possam levantar seus depósitos, a previsão expressa para manejo da demanda rescisória tem elevada robustez e capacidade para demonstrar a maneira mais adequada para a execução de cada julgado (isto é, a possibilidade de levantamento do depósito pelo contribuinte).
Seja como for, parece curioso que toda a discussão — iniciada em nome da segurança Jurídica, vale dizer — tenha desaguado num emaranhado de mandos e desmandos que dificilmente refletem qualquer indício de estabilidade, previsibilidade, ou ao menos coerência normativa ou jurídica sobre o tema que pretendeu solucionar.
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Referências
BRASIL, STF. ADI nº 7066, Relator: Ministro Alexandre de Moraes. Data de Julgamento: 29/11/2023. Publicado em: 06/05/2024.
BRASIL, STF. ADI nº 7070. Relator: Ministro Alexandre de Moraes. Data de Julgamento: 29/11/2023. Publicado em: 06/05/2024.
BRASIL, STF. ADI nº 7078. Relator: Ministro Alexandre de Moraes. Data de Julgamento: 29/11/2023. Publicado em: 06/05/2024.
BRASIL, Projeto de Lei Complementar (PLP) nº 32/2021. Disponível aqui.
BRASIL, STF. Recurso Extraordinário nº 949.297/CE. Relator: Ministro Edson Fachin. Data de Julgamento: 08/02/2023. Publicado em: 28/04/2023.
BRASIL, STF. Recurso Extraordinário nº 955.227/BA. Relator: Ministro Luís Roberto Barroso. Data de Julgamento: 08/02/2023. Publicado em: 28/04/2023
BRASIL, STF. Recurso Extraordinário nº 1.221.330/SP. Relator: Ministro Luiz Fux. Data de julgamento: 16/06/2020. Publicado em: 17/08/2020.
BRASIL, STF. Recurso Extraordinário nº 1.426.271/CE. Relator: Ministro Alexandre de Moraes. Data de julgamento: 22/10/2025. Publicado em: 18/12/2025.
BRASIL, STF. Recurso Extraordinário nº 1.489.562/PE. Relator: Ministro Luís Roberto Barroso. Data de Julgamento: 19/10/2024. Publicado em: 23/10/2024.
[2] BRASIL, STF. Recurso Extraordinário nº 1.426.271/CE. Relator: Ministro Alexandre de Moraes. Data de julgamento: 22/10/2025. Publicado em: 18/12/2025.
[3] BRASIL, STF. ADI nº 7066, Relator: Ministro Alexandre de Moraes. Data de Julgamento: 29/11/2023. Publicado em: 06/05/2024.
[4] BRASIL, STF. ADI nº 7070. Relator: Ministro Alexandre de Moraes. Data de Julgamento: 29/11/2023. Publicado em: 06/05/2024.
[5] BRASIL, STF. ADI nº 7078. Relator: Ministro Alexandre de Moraes. Data de Julgamento: 29/11/2023. Publicado em: 06/05/2024.
[6] BRASIL, STF. Recurso Extraordinário nº 1.221.330/SP. Relator: Ministro Luiz Fux. Data de julgamento: 16/06/2020. Publicado em: 17/08/2020.
[7] BRASIL, STF. Recurso Extraordinário nº 949.297/CE. Relator: Ministro Edson Fachin. Data de Julgamento: 08/02/2023. Publicado em: 28/04/2023.
[8] BRASIL, STF. Recurso Extraordinário nº 955.227/BA. Relator: Ministro Luís Roberto Barroso. Data de Julgamento: 08/02/2023. Publicado em: 28/04/2023.
[9] BRASIL, STF. Recurso Extraordinário nº 1.489.562/PE. Relator: Ministro Luís Roberto Barroso. Data de Julgamento: 19/10/2024. Publicado em: 23/10/2024.
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