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A tributação dos benefícios fiscais de ICMS pelo IRPJ e pela CSLL parecia caminhar para uma estabilização após a Lei Complementar nº 160/2017 (LC 160) e o julgamento do Tema 1.182 pelo Superior Tribunal de Justiça. A equiparação legal dos incentivos de ICMS a subvenções para investimento e a fixação das teses repetitivas resolveram parte relevante das antigas disputas sobre a finalidade e aplicação dos benefícios. Contudo, como demonstra o contencioso administrativo em andamento no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), a controvérsia não foi resolvida. Às disputas que permanecem, somou-se um novo front, no qual se discutem a forma de contabilização dos benefícios “negativos” e os limites do poder de fiscalização.

Os fundamentos invocados nos julgados são variados, mas as decisões podem ser organizadas em duas grandes orientações. Para a primeira, a equiparação promovida pelo § 4º do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 atribui a todos os incentivos e benefícios fiscais de ICMS a natureza de subvenção para investimento, de modo que, atendidas as exigências do próprio artigo 30, o direito à exclusão dos valores correspondentes das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL não pode ser negado. Para a segunda, a equiparação legal não cria receita onde não houve efeito econômico, de modo que os benefícios que não produzem impacto no resultado não poderiam ser convertidos em subvenção excludente por meio de lançamentos contábeis espelhados, com o registro de uma despesa e de uma receita de igual valor.

O propósito desta coluna é contribuir para esse debate, apresentando uma interpretação conjugada do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 e das teses fixadas pelo STJ no Tema 1.182, e, a partir dela, ponderar se as discussões sobre o tema têm focado no que realmente importa, considerando a forma como as autuações subjacentes foram efetuadas. Como se demonstrará, atendidas as exigências do artigo 30 – conforme a interpretação do STJ –, a exclusão da receita de subvenção é direito do contribuinte. A questão que merecia a atenção da fiscalização parece ser outra, qual seja a de saber se a despesa de ICMS correspondente à parcela desonerada seria dedutível na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

Falsa dicotomia entre subvenção para custeio e subvenção para investimento

Há, segundo vemos, uma questão preliminar a ser considerada. Durante décadas, o contencioso sobre os reflexos federais dos benefícios fiscais de ICMS foi estruturado pela histórica distinção entre subvenções para investimento, cuja exclusão era admitida desde que atendidos os requisitos legais, e subvenções para custeio, tratadas como receita tributável.

Tenho sustentado que essa dicotomia é conceitualmente equivocada (aqui). A subvenção para investimento reflete benefícios concedidos como instrumento de política econômica do ente subnacional, direcionando recursos públicos a fins que beneficiem, de alguma forma, a sociedade. A noção de uma subvenção de custeio, na qual tais finalidades estariam ausentes, é estranha ao sistema constitucional tributário brasileiro. A transferência de recursos públicos a entes privados sem conexão com uma política pública que a justifique não parece ser compatível com a Constituição.

Dessa premissa decorre que toda subvenção legítima é, por sua própria natureza, subvenção para investimento. Sob essa luz, o § 4º do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, incluído pela LC 160, não criou ficção alguma, isto é, não equiparou subvenção de custeio à subvenção de investimento, mas reconheceu normativamente aquilo que a subvenção legítima sempre foi.

Artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 e Tema 1.182

Spacca

Nos termos do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, a subvenção para investimento podia ser excluída do lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que registrada em reserva de incentivos fiscais e observadas as limitações legais à sua utilização. A LC 160 acrescentou ao dispositivo os §§ 4º e 5º, determinando que os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS são considerados subvenções para investimento e vedou a exigência de requisitos ou condições não previstos no próprio artigo, inclusive em relação a processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.

No Tema 1.182, o STJ tratou do alcance desse regime aos benefícios fiscais de ICMS distintos do crédito presumido, tais como a redução de base de cálculo, a redução de alíquota, a isenção e o diferimento. Na primeira tese, a Corte afastou a aplicação a esses benefícios do entendimento firmado quanto ao crédito presumido no EREsp nº 1.517.492/PR, admitindo a sua exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL apenas quando atendidos os requisitos previstos no artigo 10 da LC 160 e no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014. Na segunda, vedou que se exija a demonstração de que o benefício foi concedido como estímulo à implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos. Na terceira, considerando que a LC 160 incluiu os §§ 4º e 5º no artigo 30, sem revogar o seu § 2º, ressalvou que a dispensa de comprovação prévia não obsta à Receita Federal proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, verificar que os valores oriundos do benefício foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

A terceira tese merece leitura atenta, pois nela reside o único campo fiscalizatório que o STJ preservou. Note-se que a fórmula adotada pela Corte não reproduz o critério do caput do artigo 30. Uma coisa é exigir que a subvenção tenha sido concedida como estímulo à implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos — exigência que a segunda tese expressamente afastou. Outra, bem distinta, é autorizar o lançamento quando os valores forem utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento. Recursos que permanecem no patrimônio da pessoa jurídica, compondo a reserva de incentivos, reforçam a sua capitalização e, por definição, garantem a viabilidade do empreendimento, ainda que não tenham sido aplicados em nenhum investimento específico. A finalidade estranha caracteriza-se, por exemplo, pela saída dos valores do patrimônio da pessoa jurídica em proveito dos sócios, de forma direta ou dissimulada, e é este tipo de situação excepcional, cuja prova incumbe à fiscalização em procedimento fiscalizatório, que autoriza o lançamento ressalvado pela terceira tese.

Posições em disputa no Carf

Como demonstra o cuidadoso mapeamento jurisprudencial publicado nesta revista eletrônica por Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Maria Carolina Maldonado Kraljevic (aqui), as turmas do Carf vêm decidindo em direções opostas quando o incentivo estadual assume a forma de isenção ou de redução de base de cálculo ou de alíquota — hipóteses que os autores reúnem sob a denominação de benefícios fiscais negativos.

Nos julgados favoráveis aos contribuintes prevalece o entendimento de que nada pode ser exigido além do que consta do próprio artigo 30, bastando a comprovação da regularidade dos incentivos e a manutenção dos valores em reserva, ressalvada a tributação da parcela utilizada em favor dos sócios. Nos julgados desfavoráveis, os fundamentos variam. Há decisões que exigem que o benefício tenha produzido impacto no resultado do período; outras que se apoiam na disciplina contábil das subvenções para negar a existência de receita a ser excluída; outras que enxergam nos lançamentos espelhados uma construção artificial, com reflexos na penalidade aplicada. Há, ainda, casos em que se negou aos benefícios fiscais negativos a própria natureza de subvenção. Os resultados oscilam entre decisões unânimes, por maioria e por voto de qualidade, e a CSRF ainda não examinou a matéria sob esse recorte, de modo que, por ora, não se pode falar em jurisprudência administrativa consolidada. Vejamos cada uma dessas leituras.

Acerto da leitura centrada na equiparação e na reserva

A orientação centrada na equiparação e na reserva está correta ao extrair do § 4º do artigo 30 a atribuição da natureza de subvenção para investimento a todos os incentivos e benefícios fiscais de ICMS e ao reconhecer, no § 5º, a vedação à exigência de requisitos não previstos no próprio artigo. A sua sustentação, contudo, depende da leitura conjugada do artigo 30 com as três teses do Tema 1.182.

Da primeira tese, resulta que a exclusão dos benefícios fiscais “negativos” das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL é possível, embora condicionada ao atendimento dos requisitos legais. Da segunda se extrai que, entre esses requisitos, não consta a demonstração de que o incentivo foi concedido como estímulo à implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos, exigência que o STJ expressamente afastou. Da terceira, conforme examinado anteriormente, decorre que o campo fiscalizatório preservado limita-se à verificação da utilização dos valores para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento — hipótese cuja prova incumbe à fiscalização.

O que sobreviveu à decisão do STJ, portanto, foi um regime de dois requisitos, quais sejam: a manutenção dos valores em reserva de incentivos e sua não utilização para finalidade estranha à viabilidade do empreendimento, sem qualquer referência à implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos. Cumpridas essas condições, o direito à exclusão não pode ser negado, de modo que as tentativas de reintroduzir requisitos pela via interpretativa, seja sob a roupagem da finalidade da concessão, seja sob a roupagem da substância contábil, esbarram na interpretação expressa da lei contida no precedente.

Questão dos reflexos da contabilização da subvenção no resultado

A orientação restritiva parte de uma percepção verdadeira, pois, em muitos casos, o contribuinte registra despesa e receita de igual valor, sem alteração do lucro, e, em seguida, exclui a receita, resultando em base tributável inferior à que apuraria se não tivesse adotado essa escrituração. Ou seja, com relação a tais contribuintes, não há “neutralidade” da subvenção na apuração do IRPJ e da CSLL, mas sim uma redução na apuração, em razão de um “lançamento espelhado” de receita e despesa, seguido de exclusão da receita. O incômodo que essa constatação gera é legítimo, mas as respostas que essa orientação lhe oferece incorrem em dois equívocos.

O primeiro equívoco é travar a batalha no terreno contábil. As diferentes formulações dessa orientação, seja a que exige impacto no resultado do período, seja a que se apoia na disciplina contábil das subvenções para negar a existência de receita, convergem para a mesma premissa: a de que a questão fiscal se resolve pela qualificação contábil dos lançamentos.

Reconheço, como já registrei (aqui), que a escrituração espelhada não é usual e que a objeção de que o registro de uma despesa pressupõe um sacrifício patrimonial não é desprezível. Mas os padrões contábeis convergidos aos IFRS são normas baseadas em princípios, cuja aplicação envolve julgamento profissional e comporta, em zonas de fronteira — como a do registro de benefícios que se materializam na redução do imposto a pagar —, leituras divergentes e tecnicamente defensáveis. Não me parece possível afirmar categoricamente que a escrituração espelhada esteja correta, nem que esteja incorreta.

O segundo equívoco é ainda mais profundo, pois a via contábil, além de controvertida, conduz a um resultado incompatível com o Tema 1.182. Ao fixar a primeira tese, o STJ admitiu expressamente a exclusão dos benefícios fiscais “negativos” (sobre as ditas “grandezas negativas”, ver nossa coluna anterior, aqui) das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, condicionando-a apenas ao atendimento dos requisitos legais. Negar a exclusão com fundamento no argumento de que esses benefícios não produzem receita contábil equivale, portanto, a esvaziar o repetitivo por via oblíqua, tornando a primeira tese inaplicável exatamente às hipóteses para as quais foi fixada, já que nenhum benefício negativo seria capaz de atender à condição que se pretende impor.

Discussão que importa: dedutibilidade da despesa

A percepção verdadeira de que parte a orientação restritiva merece ser retomada neste ponto, pois nas apurações levadas ao Carf há, de fato, um efeito fiscal que incomoda, na medida em que o contribuinte que adota a escrituração espelhada e exclui a receita termina com base tributável inferior à que apuraria sem ela. Trata-se de discussão a ser travada à luz do artigo 41 da Lei nº 8.981/1995, refletido no artigo 352 do RIR/2018, que condiciona a dedução de tributos ao regime de competência e a afasta em relação àqueles com exigibilidade suspensa, sendo ao menos razoável indagar qual o tratamento aplicável à parcela de um imposto que, por força do benefício fiscal, jamais será exigível.

A causa desse efeito, contudo, não está na exclusão da receita, assegurada pela lei e reconhecida pelo STJ no Tema 1.182. Se há uma discussão a ser travada sobre essas apurações, ela diz respeito ao outro lançamento do espelhamento, qual seja a dedução da despesa de ICMS na parcela alcançada pela desoneração, questão que, ao que nos parece, não foi enfrentada nas autuações nem nos julgamentos que delas se seguiram.

Conclusão

A interpretação conjugada do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 com as teses fixadas pelo STJ no Tema 1.182 revela que, enquanto vigeu esse regime (anterior às alterações promovidas pela Lei nº 14.789/2023) o direito à exclusão das subvenções de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL dependia apenas da manutenção dos valores em reserva de incentivos e da sua não utilização para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento, não havendo espaço para que se reintroduzam requisitos adicionais, seja sob a roupagem da finalidade da concessão, seja sob a roupagem da qualificação contábil dos registros do contribuinte.

A controvérsia contábil que hoje domina o contencioso, além de não comportar resposta categórica, não é o terreno em que a questão fiscal se resolve, e a discussão que efetivamente importa, relativa à dedutibilidade da despesa de ICMS correspondente à parcela desonerada, segue à espera de enfrentamento.

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