A coluna de hoje retoma um tema que já tive a oportunidade de tratar no longínquo ano de 2019 [1], oportunidade em que, comentando o Acórdão Carf nº 3402.005.025, defendi a possibilidade de se promover uma interpretação sistemática do artigo 170-A do Código Tributário Nacional para excepcionalmente validar a compensação tributária antes do trânsito em julgado com base em precedentes vinculantes. Sete anos depois daquele texto, volto a esse espaço para atualizar o tratamento do tema a luz da decisão proferida no Acórdão Carf nº 2402-013.453 [2], assim ementado:
“COMPENSAÇÃO. ART. 170-A DO CTN. CRÉDITO OBJETO DE DISCUSSÃO JUDICIAL. INTERPRETAÇÃO À LUZ DO SISTEMA DE PRECEDENTES QUALIFICADOS.
A vedação prevista no art. 170-A do CTN deve ser interpretada em consonância com o atual sistema de precedentes qualificados. Uma vez pacificada a controvérsia jurídica pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento submetido à sistemática dos recursos repetitivos, resta superada a situação de incerteza que justificou a restrição legal, não se configurando a compensação como execução provisória de decisão judicial individual.”
Tal decisão resultou em um caloroso debate acadêmico, retratado em textos publicados ora com o fito de defender a posição consagrada pelo Carf [3], ora para criticá-la [4]. É esse o contexto em que está inserida a coluna de hoje.
Contexto fático do Acórdão Carf nº 2402-013.453
Antes de qualquer outra consideração acerca do tema aqui proposto, é fundamental nesse momento se debruçar sobre as particularidades fáticas do caso julgado pela decisão aqui analisada, até porque, em um sistema metodologicamente adequado de stare decisis, a circunstância fática do caso subjacente ao precedente é fundamental para a conformação da sua ratio decidendi: não há precedente sem caso, pois um sistema de precedentes é um sistema de case law [5].
Dito isso, é possível observar que o caso aqui comentado tratava originalmente de pedidos de compensações com base em créditos previdenciários decorrentes de diferentes exigências, com destaques para as seguintes rubricas: (1) terço constitucional de férias, (2) valores pagos nos primeiros 15 dias de afastamento por auxílio-doença/acidente e, ainda, (3) aviso prévio indenizado.
SpaccaTodas essas compensações se pautaram em decisões proferidas em ações judiciais promovidas pelo contribuinte, com manifestações favoráveis aos seus interesses, mas sem trânsito em julgado, bem como em razão do que fora decidido pelo STJ no âmbito do REsp nº 1.230.957 [6], julgado sob a sistemática dos recursos repetitivos, i.e., com base em um precedente vinculante. Importante destacar que tais pedidos de compensação não foram abrangidos pela modulação de efeitos concedida pelo STF no RE 1.072.485 ED [7], e que, no instante em que formulados pelo contribuinte, o STJ já havia veiculado o precedente qualificado acima referido.
Tais pedidos foram negados, ao fundamento de que a ausência de trânsito em julgado em ações individuais promovidas pelo contribuinte encontraria óbice ao disposto no artigo 170-A do CTN [8], o que ensejou a instauração da instância administrativa até o julgamento de recurso voluntário pelo Carf por meio do acórdão aqui analisado. Esse é o contexto fático da referida decisão.
Atual contexto histórico-jurídico em que inserto o art. 170-A do CTN e Tema Repetitivo 346 do STJ
O Direito é um fenômeno cultural que tem por objetivo resolver materialmente os necessários problemas de convivência humana, ou como acertadamente professa Castanheira Neves, o problema do Direito é que o mundo é um e os homens nele são muitos [9], motivo pelo qual a função do Direito é resolver materialmente o necessário problema de convivência humana [10].
A premissa acima delineada pelo jusfilósofo de Coimbra e que molda a escola jurídica por ele criada — o jurisprudencialismo — é bastante relevante aqui para, desde já, esclarecer que as normas jurídicas integrantes de um dado ordenamento jurídico não existem por si só, mas sim como critérios jurídico-valorativos para a resolução dos necessários conflitos de interesse em uma dada comunidade histórica. Logo, uma norma jurídica deve sempre ser interpretada dentro de um contexto histórico, sob pena da sua aplicação se desvirtuar da finalidade para a qual foi criada.
Pois bem. Retomando o disposto no artigo 170-A do CTN, insta registrar que tal dispositivo foi introduzido no referido Codex em 2001, por intermédio da Lei Complementar nº 104, tendo por escopo evitar que decisões judiciais individuais e precárias implicassem a inalterável extinção de um crédito tributário discutido judicialmente, haja vista o disposto no artigo 156, inciso II, do CTN [11]. Naquele momento histórico (2001), o ordenamento jurídico nacional, herdeiro de um civil law português, ainda estava predominantemente centrado na ideia de que a lei era a fonte primária do Direito, cabendo aos precedentes papel de fonte secundária.
A sobredita perspectiva começa a mudar legislativamente em 2004, com o advento da Emenda Constitucional nº 45, que veicula a Reforma do Poder Judiciário e traz em seu bojo institutos como os da súmula vinculante e da repercussão geral. A partir desse momento há o início de uma valorização de precedentes no Brasil [12].
Por sua vez, essa paulatina construção de um modelo de stare decisis no Brasil pressupõe não só a valorização das decisões judiciais como fonte material do Direito, mas também a superação do embolorado princípio do livre convencimento motivado em favor de uma teia de precedentes homogêneos, tecida como um continuum prático e que é costurada por diferentes autores (magistrados) qualificados juridicamente para, dentro um ambiente institucional tendencialmente uniforme, promoverem respostas estáveis, íntegras e coerentes para problemas jurídico análogos [13].
No sobredito modelo, a resposta judicada de caráter institucional se sobrepõe a manifestação individual do julgador, fruto do seu livre convencimento motivado, o que nos faz retomar um dos propósitos de existir do artigo 170-A do CTN: a resposta institucional do órgão jurisdicional — e não a manifestação individual de um dos seus integrantes — é que deve ter força para promover a irretratável extinção do crédito tributário pela via da compensação.
Daí a disposição de tal prescrição em sua textualidade exigir o trânsito em julgado como condição para a compensação com base em decisão judicial, pois naquele momento apenas a coisa julgada fazia o papel de institucionalizar a resposta dada individualmente por um juiz a uma específica lide subjetivamente formada. Até 2001 não se falava em precedente como mecanismo juridicamente válido para institucionalizar, com caráter vinculante e erga omnes, a posição do Poder Judiciário para um determinado problema jurídico.
Por sua vez, o precedente formado pelo STJ no âmbito do REsp nº 1.167.039-DF [14], que redundou no Tema 346 [15], de 2010, é um claro sinal de que, naquele momento histórico, ainda havia um forte apego a ideia de que a lei — e somente ela — seria fonte material do Direito, o que se depreende claramente da seguinte passagem do voto do ministro Teori Zavascki: “Ora, essa norma não traz qualquer alusão, nem faz qualquer restrição relacionada com a origem ou com a causa do indébito tributário cujo valor é submetido ao regime de compensação. Nem de seu texto expresso, nem de seu sentido implícito é possível extrair a conclusão a que chegou o acórdão recorrido, de que estaria fora de seu comando normativo a compensação de tributos considerados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal” (destaques do colunista).
Como visto do excerto acima, essa decisão ignora o novo contexto histórico-jurídico em que inserido o artigo 170-A do CTN, já amalgamado pela EC 45/2004 e outros dispositivos legais que valorizam precedentes vinculantes (e.g., os recursos especiais repetitivos), tratando de analisar tal dispositivo ensimesmado na sua textualidade e na significação dele extraída unitariamente, sem, todavia, identificar o seu propósito e, por conseguinte, ambientá-lo no já novel modelo de stare decisis que o sistema brasileiro tinha começado a trilhar.
Tal decisão, inclusive, é anterior ao CPC/2015, albergue de inúmeras disposições que reforçam a valorização de um modelo de precedentes no país, bem como antecede o julgamento realizado pelo STF resultante nos Temas 881 e 885 [16]. Nesse instante, o STF reconhece que seus precedentes vinculantes têm o condão de automaticamente desfazer a coisa julgada, essa mesma coisa julgada que é tratada pelo artigo 170-A como requisito indispensável para fins de compensação tributária com base em decisão judicial.
Essa análise contextual do Tema 346 e sincrônica com atual momento jurídico-normativo é ínsita de um modelo metodologicamente adequado de stare decisis, pois parte do pressuposto que um precedente, mesmo vinculante, não é algo pronto e acabado, devendo ser objeto de motivadas expansões, distinções e superações. Não se trata, portanto, de uma suposta “coerência seletiva” [17], mas sim de método [18].
Tudo o que fora até então desenvolvido deixa claro a obsolescência da interpretação literal atribuída ao artigo 170-A do CTN, inclusive àquela sintetizada pelo Tema 346, o que demanda correção e evolução hermenêutica. Daí a adequação do tratamento dado pelo Acordão Carf nº 2402-013.453, quando prescreve que:
“Nesse novo contexto normativo, a interpretação do art. 170-A do CTN não pode ser realizada de forma isolada ou desvinculada da evolução do sistema processual brasileiro. Ao contrário, impõe-se leitura sistemática e teleológica do dispositivo, de modo a compatibilizar sua finalidade originária com o atual regime de precedentes qualificados.”
Importante registar que a interpretação atribuída pelo Carf ao artigo 170-A do CTN não implica a revogação desse dispositivo, mas sua excepcional derrota [19], o que pressupõe o específico contexto fático em que inserida a decisão então proferida [20].
Conclusões
Percebe-se, portanto, que a construção de uma interpretação contextual e historicamente adequada do artigo 170-A do CTN não se trata da simples superação de uma “superstição” [21], nem a escolha por uma pretensa coerência “seletiva” [22], mas de enfrentar o fetiche exegético daqueles que enxergam apenas a lei em sentido estrito como fonte material do Direito e de superar uma interpretação anacrônica do artigo 170-A do CTN e do Tema 346 do STJ, mister esse muito bem desempenhado pelo Acórdão Carf nº 2402-013.453, o que merece todos os encômios.
[1] Disponível em: A compensação de tributos antes do trânsito em julgado.
[2] Conselheira Relatora Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano.
[3] Disponível em: O dia em que o Carf superou a superstição da compensação antes do trânsito em julgado..
[4] Disponível em: Quando aplicar a lei virou superstição: Carf e coerência seletiva.
[5] Daí a deliberada posição desse autor de aguardar a publicação do Acórdão Carf n. 2402-013.453 para, só então, analisar o que fora decidido.
[6] É importante lembrar que antes do STF exarar a tese no Tema 985, com modulação de efeitos (É legítima a incidência de contribuição social sobre o valor satisfeito a título de terço constitucional de férias), o STJ promoveu decisão também vinculante no sentido de afastar as contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a título de (i) aviso prévio indenizado, (ii) terço constitucional de férias e (iii) nos primeiros quinze dias de afastamento por motivo de doença, por entender que todas essas rubricas teriam caráter indenizatório e não salarial. Nesse sentido: REsp n. 1.230.957/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, 1ª Seção, j. em 26/2/2014, DJe de 18/3/2014.
[7] RE 1072485 ED, relator: Marco Aurélio, Relator p/ Acórdão: Luís Roberto Barroso, Tribunal Pleno, j. em 12-06-2024, DIVULG 18-09-2024 PUBLIC 19-09-2024.
[8] Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.
[9] In: Digesta: escritos acerca do Direito, do pensamento jurídico, da sua metodologia e outros. v. 3. Coimbra: Coimbra Editora, 2008a. p. 13. (grifos do autor)
[10] Idem, p. 13.
[11] Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
(…).
II – a compensação;
(…).
[12] Ainda que por meio de uma metodologia completamente equivocada, crítica essa que aprofundo aqui: RIBEIRO, Diego Diniz. A rescisão da coisa julgada com base em precedentes do STF e do STJ: uma análise crítica no processo judicial tributário. São Paulo: Noeses, 2024.
[13] Na linha da conhecida chain novel dworkiniana: DWORKIN, Ronald. Uma questão de princípio. São Paulo: Martins Fontes, 2001. p. 221 e ss.
[14] REsp n. 1.167.039/DF, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, 1ª Seção, j. em 25/8/2010, DJe de 2/9/2010.
[15] Nos termos do art. 170-A do CTN, ‘é vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial’, vedação que se aplica inclusive às hipóteses de reconhecida inconstitucionalidade do tributo indevidamente recolhido.
[16] Os quais fixaram a seguinte tese:
As decisões do STF em controle incidental de constitucionalidade, anteriores à instituição do regime de repercussão geral, não impactam automaticamente a coisa julgada que se tenha formado, mesmo nas relações jurídicas tributárias de trato sucessivo. Já as decisões proferidas em ação direta ou em sede de repercussão geral interrompem automaticamente os efeitos temporais das decisões transitadas em julgado nas referidas relações, respeitadas a irretroatividade, a anterioridade anual e a noventena ou a anterioridade nonagesimal, conforme a natureza do tributo. (g.n.)
[17] Cf. nota 4, retro.
[18] Nesse sentido, a doutrina destaca que jamais o precedente será anunciado e forma completa e única. É a partir das distinções, das ampliações e das reduções que os precedentes são dinamicamente refinados pelo Judiciário (sempre a partir das contribuições de todos os sujeitos processuais), à luz de novas situações e contextos, a fim de se delimitar a abrangência da norma extraída do precedente. (HORTA, André Frederico; NUNES, Dierle. Aplicação de precedentes e ‘distinguishing’ no CPC/2015: uma breve introdução. In: CUNHA, Leonardo Carneiro da; MACÊDO, Lucas Buril de; ATAÍDE JR., Jaldermiro Rodrigues da (org.). Precedentes Judiciais no NCPC. Salvador: Juspodivm, 2015. p. 309. (grifos dos autores)
[19] Por todos: DANIEL NETO, Carlos. Tributação e exceção: a derrotabilidade das regras tributárias. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 2022.
[20] Nesse sentido, merece destaque a declaração de voto do Conselheiro Marcus Gaudenzi de Faria, que ao acompanhar o voto vencedor pelas conclusões traz importante contributo para o referido julgado quando aduz que o afastamento do artigo 170 A deve ser tratado como uma regra de excepcionalidade, não uma normalização de conduta.
[21] Cf. nota 3, retro.
[22] Cf. nota 4, retro.
O post Compensação antes do trânsito em julgado: fetiche exegético e art. 170-A do CTN apareceu primeiro em Consultor Jurídico.