Desde muitos anos venho me interessando pelas obrigações acessórias dos tributos, muito especialmente pelas dificuldades na sua observância e pelo alto custo que o seu descumprimento pode causar considerando-se as multas que sempre atrai, o que levou à atuação do Poder Judiciário, no sentido de tentar restringi-las. Tampouco são desprezíveis os custos resultantes do cumprimento dessa burocracia que envolve tecnologia, pessoal especializado e acompanhamento da legislação. O Instituto de Planejamento Tributário (IBPT) informa que esses custos montam a R$ 230 bilhões anuais, sendo que o ano de 2026 terá o maior custo de observância de todos os tempos, o que se justifica, a nosso ver, pela reforma tributária em andamento.
Desenhando uma retrospectiva histórica das reformas no sistema tributário, é possível constatar que todas elas se iniciam, dentre outros, com o firme propósito de reduzir o custo vinculado às obrigações acessórias, como se pode observar nas referências abaixo.
Assim, a reforma tributária de 1965 (Emenda Constitucional 18/65), consubstanciada no Código Tributário Nacional (CTN), Lei nº 5.172/66, teve como propósito criar novos tributos consentâneos com a evolução social e econômica, unificando o sistema tributário nacional e organizando competências arrecadatórias. Dentre as novas exações instituiu-se o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias (ICM), o Imposto sobre Serviços (ISS) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), antigo Imposto de Consumo, a demonstrar que no Brasil esse modelo de tributação não é tão novo, como se vem afirmando. Por conta desses novos tributos, iniciou-se a edição de muitos atos normativos com o objetivo de regulá-los, sendo que muitos deles tiveram vida curta, como é o caso do Decreto-Lei nº 406/68, que estabelece normas gerais de direito financeiro, aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços revogado, parcialmente, no que tange a esses tributos, pelo Decreto-Lei nº 834/69, também alterado inúmeras vezes.
Na esteira dessas normas, especialmente do CTN, artigo 199, União, estados, Distrito Federal e municípios decidiram prestar-se mutuamente assistência para a fiscalização dos respectivos tributos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio, assim introduzindo-se, com essa finalidade, o Convênio Sinief S/Nº, 1970, o qual, dentre outros objetivos, buscou uniformização no trato de obrigações acessórias e respectivos de documentos sob o argumento de que “a simplificação e a harmonização de exigências legais poderão reduzir despesas decorrentes de obrigações tributárias acessórias, com reflexos favoráveis no custo da comercialização das mercadorias”.
Como será constatado, o rame-rame das obrigações acessórias na reforma de 1965 é o mesmo que vem orientando o contexto das obrigações acessórias nas reformas subsequentes e nesta que hoje vivemos, a qual também promete simplificar e unificar as obrigações acessórias a longo prazo, como já ocorria há 60 anos atrás. O Sinief, como não poderia deixar de ser, tinha como objetivos a obtenção e permuta de informações de natureza econômica e fiscal entre os signatários e a simplificação do cumprimento das obrigações por parte dos contribuintes. Puro engano, como se verá, pois, nada disso ocorreu ainda que tenha se passado tanto tempo…
A título de curiosidade, o Ajuste Sinief introduziu um livro denominado Registro de Controle da Produção e do Estoque, Modelo 3, destinado à escrituração dos documentos fiscais e dos documentos de uso interno do estabelecimento, correspondentes às entradas e às saídas, à produção e aos estoques, ou seja, as antigas fichas de estoque que nutrem a contabilidade, livro esse que nunca foi utilizado, pois, entrou em vigor e sua adoção foi sucessivamente prorrogada, dadas as dificuldades em seu uso, até que foi suspenso e, por fim, incorporado em 2006 pelo Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), posto que somente a tecnologia permitiu sua operacionalização, dada a complexidade… Durante a vida do Modelo 3 foi ele substituído pelas velhas fichas da contabilidade, assim frustrando-se seu intento, que era, exatamente, substituir as fichas!
SpaccaO Sped, de sua vez, introduzido pelo Decreto nº 6.022/2007, conforme artigos 1º e 2°, objetivou unificar as atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e documentos que integram a escrituração comercial e fiscal dos empresários e das sociedades empresárias, mediante fluxo único, computadorizado, de informações. O ingresso no Sped exigiu grandes investimentos, por parte das empresas, em tecnologia e muitas revisões dos procedimentos adotados, pois, a partir de então, falhas seriam facilmente detectáveis.
De acordo com o artigo 3º, do Decreto nº 6.022/2007, são usuários do Sped, a Secretaria da Receita Federal as administrações tributárias dos estados e do Distrito Federal, mediante convênio celebrado com a Receita Federal, além de órgãos e entidades da administração pública federal direta e indireta que tenham atribuição legal de regulação, normatização, controle e fiscalização dos empresários e das sociedades empresárias. Ora, o que se depreende é que o atendimento de todas as arrecadações, após o Sped, se faz de forma organizada e com uso das facilidades da tecnologia e com redução de custos. Não foi bem isso que se constatou.
No ano de 2011 já na vigência do Sped que, prioritariamente, inseria os documentos no mundo digital, facilitando a burocracia e compartilhando informações com outros organismos da administração pública, participamos de trabalho destinado à Associação Comercial de São Paulo, com o objetivo de detectar redundâncias na elaboração de obrigações acessórias voltadas ao Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), Programa de Integração Social (PIS), Contribuição para a Seguridade Social (Cofins), ICMS, IPI e obrigações trabalhistas/previdenciárias. Para tais fins foi considerada como redundância a entrega das mesmas informações em duplicidade, tratadas como ocorrências de informações multiplicadas. O resumo desse trabalho indicou a existência: (1) de 59 ocorrências para IRPJ/CSL; (2) de 76 ocorrências para PIS e Cofins; (3) 49 ocorrências para IPI; (4) 73 ocorrências para ICMS; (v) 51 ocorrências voltadas às obrigações trabalhistas e previdenciárias. Não temos convicção que todas essas ditas ocorrências tenham sido sanadas, pois a nova reforma tributária alardeia, desde o início de seus trabalhos, que uma de suas metas é reduzir a burocracia do que se pode depreender tenham elas remanescido…
A Proposta de Emenda Constitucional nº 45/19, transformada na Emenda Constitucional nº 132/24 esclarece, na Introdução de sua Justificativa, que o sistema vigente e hoje em vias de desaparecer gera enorme contencioso e custos de conformidade altíssimos para padrões mundiais, como já demonstrado em vários estudos. Mais adiante afirma que “todos os problemas, inclusive voltados à observância, poderiam ser resolvidos a partir da aproximação dos tributos brasileiros sobre bens e serviços às características que foram se pacificando por gerações na tributação do consumo por meio do IVA. Mas a transição do modelo brasileiro para um modelo com as características do IVA não é simples, por diversas razões”. A solução para isso estaria, de acordo com a dita Justificativa, no novo modelo tributário desenvolvido e aportado pela Emenda Constitucional nº 132/23.
Ponderação também esteve presente na EC 18/65 e na introdução do Sped
Portanto, mais uma vez estamos diante de uma promessa de facilitação do cálculo dos tributos e de facilitação de obrigações acessórias. Talvez essa promessa entre em contradição com a própria Lei Complementar nº 214/25, por conta de autorização para introdução das obrigações acessórias vinculadas aos novos tributos, além das convencionais, já previstas, como se observa do artigo 268, o qual dispõe que a Receita Federal e o Comitê Gestor do IBS poderão estabelecer, mediante regulamento, obrigações acessórias no interesse da fiscalização e da administração tributária, para contribuintes, responsáveis, tabeliães, registradores de imóveis, juntas comerciais, entre outros.
Contudo, no que se refere ao tema de custos adicionais para atender às exigências fiscais, mesmo antes de os novos tributos serem aplicáveis ou exigíveis, o que deve ocorrer somente a partir de janeiro de 2027, os gastos relacionados às obrigações acessórias já se mostram grandiosos, como é o caso da implantação inicial das novas exigências de adaptação da tecnologia, da revisão de contratos, da precificação de compras e vendas e da busca por uma padronização de dados oriundas da Lei nº 214/25. A experiências concreta que se tem é de um envolvimento de toda a empresa, e muito especialmente, do pessoal mais voltado a tributos, tecnologia, contratos e finanças, além da contratação de empresas de consultoria especializadas em áreas específicas. O custo de implantação é alto, razão pela qual o IBPT afirmou que o ano de 2026 terá um custo mais alto do que o ocorrido em outros anos no que tange às obrigações acessórias.
O novo modelo voltado ao cumprimento das normas de cálculo e documentação dos tributos, hoje denominadas obrigações acessórias, pretende-se seja alterado na vigência dos novos tributos, para um controle em tempo atual do conta corrente das empresas, no que tange ao pagamento de tributos. Assim, de forma simplificada, no momento do fornecimento de bens e serviços mediante uso dos meios de pagamento, o split payment reterá os tributos, retirando-os do preço pago, direcionando-os ao governo. O controle é feito de forma integrada entre a Receita Federal, o Comitê Gestor do Imposto sobre Bens e Serviços e as instituições de pagamento. Cabe a essas entidades que operam na prestação de serviços de pagamento, a partir das informações recebidas, consultar o sistema do Comitê Gestor do Imposto sobre Bens e Serviços e a Receita Federal sobre os valores a serem separados para fins de recolhimento dos tributos. Como decorrência, se não recolhidos, os créditos correspondentes aos fornecimentos tributados não poderão ser compensados.
Esses são os estritos termos do artigo 31, da Lei Complementar nº 214/25, o qual determina que nas transações de pagamento relativas a operações com bens ou com serviços, que os prestadores de serviços de pagamento eletrônico e as instituições operadoras de sistemas de pagamentos segreguem e recolham ao Comitê Gestor e à Receita, no momento da liquidação financeira da transação (split payment), os valores do Imposto sobre Bens e Serviços e da Contribuição sobre Bens e Serviços, de acordo com as disposições de lei.
O split payment, principal instrumento para reduzir as obrigações acessórias voltadas ao recolhimento dos tributos sobre o consumo, depende de alguns elementos básicos para operar nos termos pretendidos pela lei. O primeiro aspecto, já comentado, é a implantação de tecnologia que permita a conexão entre as partes integrantes dessa transação, a saber instituição de pagamento, Receita Federal e o principal ator nessa transação, o Comitê Gestor. Os softwares voltados ao faturamento devem estar aptos a aplicar as novas regras e aproximar-se do Comitê Gestor. É importante verificar a necessidade, futura, de serem uniformizados ou não os meios de pagamento.
É de se esperar que grandes empresas que disponham de recursos e de pessoal especializado tenham melhores condições de ingressar no novo modelo, desde já, contudo, como as funcionalidades do sistema não estão resolvidas pelas autoridades, remanescem dúvidas e incertezas sobre o tema. As pequenas e médias empresas se defrontam, neste momento, com dois problemas: dificuldades financeiras e técnicas para atualizar seus sistemas de gestão, além daquelas próprias da implantação do split payment. Os fluxos de caixa das empresas estarão fortemente afetados em nome de um suposto controle de fraudes que coíbe a tomada de créditos de aquisições até que o fornecedor pague os tributos.
No que tange à emissão de documentos fiscais, o Ato Conjunto RFB/CGIBS nº 4/26 estabeleceu datas de início da obrigatoriedade de emissão dos documentos fiscais eletrônicos de que trata o artigo 112 dos regulamentos do Imposto sobre Bens e Serviços e da Contribuição sobre Bens e Serviços. Nesse ato é possível observar o volume de documentos fiscais eletrônicos a serem emitidos e as correspondentes datas em que isso deverá ocorrer. Estão relacionados nada menos do que 18 diferentes tipos de notas fiscais, com a indicação das circunstâncias fáticas e do momento em que devem ser emitidas. Destaque-se que a norma faz referência, também, ao tratamento a ser dado a operações que não eram oneradas pelo Imposto sobre Serviços bem como pelo Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços, tributos hoje vigentes e que remanescerão até 2033. Esse ato também exige balancete mensal, como já ocorre hoje, podendo resultar em redundância, como já comentado, à exceção que se exija algum detalhe diverso. O balancete talvez sirva para cruzar as receitas auferidas com os fornecimentos indicados para tributação, o que poderá acarretar os mesmos problemas que hoje observamos.
Conclusão
Ao que tudo indica, parece que a tributação oculta remanesce, seguindo plenamente aplicáveis os mesmos conceitos de que estamos tratando há tempos, tanto na implantação da reforma tributária quanto ao longo de sua vigência. Os custos de cumprimento de obrigações acessórias não devem se reduzir, em curto prazo.
Em suma, não se pode antever que o modelo de tributação do consumo adotado pela reforma tributária venha a gerar redução de custos no que tange às obrigações acessórias, já se mostrando a sua própria implementação extremamente onerosa. Não menos importante é a busca da uniformidade na informação a ser divulgada, que exige atenção, pois poderia ser utilizada metodologia desalinhada daquela pretendida pelas autoridades.
Por fim e não menos importante, é a manifestação, em jornais, dos autores do projeto de reforma, no sentido de que seu projeto não contemplava um IVA-Dual em matéria de obrigações acessórias. Tudo isso nos leva a reflexões importantes, inclusive, se o próprio movimento pode se tornar tão oneroso que alguém no futuro, venha a ponderar se valeu a pena…
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