Em 2000, foi instituído, pela Lei nº 9.964/2000, o Programa de Recuperação Fiscal, o chamado Refis. Agora, 26 anos depois, o Supremo Tribunal Federal iniciou o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 7.370, proposta pela Ordem dos Advogados do Brasil, cujo resultado pode confirmar ou provocar a exclusão de inúmeros contribuintes desse programa, embora estes tenham cumprido rigorosamente as exigências legais.
Pensar o programa com os olhos de hoje pode gerar grave incompreensão acerca de sua natureza jurídica.
MagnificO Refis foi a resposta do governo federal a um momento particularmente difícil da economia brasileira. O Plano Real passava por seu maior teste, com o abandono do regime de bandas cambiais. Houve desvalorização abrupta do real ante o dólar, e as empresas enfrentavam sérias dificuldades de crédito, com a taxa básica de juros no patamar de 45% [1].
A própria Exposição de Motivos da lei instituidora do Refis reconhecia que a acumulação de débitos fiscais era problema cuja solução, “pela sua dimensão, é de interesse de toda a sociedade”.
Foi nesse contexto que a Lei nº 9.964/2000 autorizou pessoas jurídicas devedoras a consolidarem seus débitos e a quitá-los mediante parcelas mensais e sucessivas, calculadas em percentual fixo da receita bruta do mês imediatamente anterior, sem fixar prazo para a quitação integral do débito. Essa característica peculiar do programa decorreu de desenho normativo específico, pensado para o contexto econômico da época.
A adesão ao Refis provocava, dentre outras consequências, a confissão irrevogável e irretratável dos débitos consolidados e a desistência das ações judiciais a eles relativas. Embora tratado como parcelamento, o programa tinha também natureza de transação, pois o contribuinte, para aderir, renunciava a discussões judiciais que poderiam gerar, inclusive, a extinção completa do crédito parcelado. Essas eram as regras do jogo, independentemente de gostarmos ou não do desenho normativo proposto.
Treze anos depois, a PGFN, por meio do Parecer PGFN/CDA nº 1.206/2013, construiu o que ficou conhecido como a “tese das parcelas ínfimas”. Segundo esse entendimento, o pagamento de parcelas cujo valor fosse insuficiente para amortizar o débito equivaleria à inadimplência, autorizando a exclusão do contribuinte com fundamento no artigo 5º, II, da Lei nº 9.964/2000 [2].
Na ADI, foi deferida, em 30 de março de 2023, medida cautelar para determinar a reinclusão no Refis dos contribuintes adimplentes e de boa-fé excluídos, referendada pelo Plenário em junho de 2024. Em 7 de agosto de 2026, o relator, ministro Cristiano Zanin, proferiu voto pela improcedência do pedido, acompanhado pelo ministro Gilmar Mendes, com proposta de modulação dos efeitos para condicionar a permanência dos contribuintes reincluídos à revisão do valor das prestações, que deverão ser repactuadas em patamar apto a promover a quitação do débito em prazo razoável. O julgamento foi suspenso por pedido de vista do ministro André Mendonça.
SpaccaSem repetir os argumentos da petição inicial da OAB, este texto pretende colaborar com o julgamento a partir de duas questões. A primeira diz respeito à relação entre a prescrição da Lei do Refis e as razões subjacentes que a justificaram. A segunda envolve a premissa de fato da tese das parcelas ínfimas, segundo a qual determinados pagamentos seriam incapazes de amortizar o débito.
Regras e suas razões subjacentes
Interpretar textos normativos não é uma atividade simples de descoberta de sentidos previamente prontos. A interpretação constitui atividade de construção de sentidos e, exatamente por isso, permite que, a partir dos mesmos enunciados, sejam alcançadas conclusões diferentes. Isso, no entanto, não autoriza a conclusão de que inexistam limites ao intérprete [3].
As normas são construídas pelo intérprete, mas não podem ser livre e ilimitadamente construídas, encontrando nos textos legais, nas palavras utilizadas pelo legislador, balizas relevantes. Uma postura cética acerca do papel que os textos legais exercem pode gerar grave ofensa ao Estado de Direito [4].
Essa ideia é especialmente importante quando o legislador decide regular determinada matéria mediante a edição de uma regra. As regras generalizam as consequências de determinadas condutas, excluindo as razões subjacentes que levaram àquela decisão [5].
É claro que isso não significa negar a existência dessas razões subjacentes ou afirmar que elas sejam irrelevantes à atividade interpretativa. As próprias regras podem, diante de determinadas situações, mostrar-se subinclusivas ou sobreinclusivas em relação às razões que justificaram sua criação [6]. A existência dessas razões, porém, não autoriza o aplicador a substituir a generalização feita pelo legislador sempre que entenda que outra solução realizaria melhor as finalidades da regra.
Em um Estado de Direito, as regras gerais e abstratas cumprem a função de regular antecipadamente a conduta humana, permitindo que seus destinatários conheçam as consequências jurídicas de seus comportamentos e reduzindo o espaço para avaliações particularistas posteriores da autoridade responsável por sua aplicação.
A tese das parcelas ínfimas parece incorrer nesse erro. Não se discute que a quitação dos débitos constitua uma das finalidades subjacentes ao Refis. Reconhecer essa finalidade, no entanto, é algo bastante diferente de extrair dela um prazo de quitação que não foi previsto pelo legislador e, a partir desse prazo, construir uma nova hipótese de exclusão do programa.
O artigo 5º, II, da Lei nº 9.964/2000 descreveu a ausência de recolhimento por três meses consecutivos ou seis meses alternados. O contribuinte que paga integralmente, mês após mês, a prestação calculada segundo o critério estabelecido pela própria lei não pratica o fato descrito pelo legislador, de modo que a equiparação dessa situação à inadimplência pressupõe o acréscimo de hipótese que não consta do texto legal.
O problema surge quando se pretende superar essa diferença a partir da finalidade do programa. Se a prestação paga fosse incapaz de levar à quitação em determinado horizonte temporal, haveria, segundo esse raciocínio, situação materialmente equivalente à inadimplência. A interpretação termina, entretanto, por substituir a regra que o legislador editou pela razão que teria justificado sua criação.
A ausência de prazo não pode ser tratada como simples lacuna a ser preenchida pela administração ou pelo Poder Judiciário. A finalidade de quitação do crédito não pode, assim, ser convertida em um prazo dito razoável. Os cinquenta anos utilizados na Nota Técnica nº 003/2013 constituem parâmetro construído a posteriori pela administração, sem amparo legal.
Legalidade e criação de novos critérios não previstos em lei pelo intérprete
A legalidade tributária possui mais de uma dimensão normativa [7]. Como regra, a estrita legalidade exige que os elementos essenciais do tributo estejam detidamente previstos em lei formal, sem a possibilidade de delegações legislativas. A legalidade também funciona como princípio, impondo, na máxima medida possível, a perseguição da finalidade de determinabilidade conceitual pela lei tributária.
Essa distinção é fundamental. Se, no caso dos princípios, as finalidades subjacentes assumem especial relevância no processo de ponderação, a existência de uma regra impõe ao intérprete uma consequência previamente definida pelo legislador, que não pode ser afastada apenas porque outra solução pareça realizar melhor suas razões.
A tese das parcelas ínfimas não envolve simples problema de indeterminação conceitual que pudesse ser densificado, mas a criação de elemento que a lei não estabeleceu. Ao exigir a quitação em cinquenta anos e, a partir daí, considerar insuficiente a prestação calculada segundo o critério legal, a administração estabelece, por via indireta, novo parâmetro para o valor que deverá ser pago.
Essa interpretação ofende diretamente o artigo 150, I, da Constituição e o artigo 97 do CTN.
Tampouco a expressão “não inferior a”, utilizada pelo artigo 2º, § 4º, II, da Lei nº 9.964/2000, altera essa conclusão. Como a lei não permite ao intérprete estabelecer o percentual que seria razoável, tratar o percentual previsto na lei como mero piso autorizaria a administração a impor a cada contribuinte, de modo individual e sem qualquer critério previsto ex ante, cronograma de pagamento arbitrário. A cláusula deve ser entendida como autorização para que o contribuinte, caso assim opte, recolha valor superior ao mínimo legal.
Há, ainda, um segundo aspecto: a premissa de fato utilizada para justificar a equiparação entre parcelas ínfimas e inadimplência parece não corresponder ao próprio sistema de amortização instituído para o Refis.
Imputação proporcional dos pagamentos
A tese das parcelas ínfimas foi construída a partir da afirmação de que determinadas prestações seriam incapazes de amortizar o principal, fazendo com que a dívida crescesse indefinidamente e não houvesse previsão para sua quitação. Essa descrição pressupõe forma de imputação de pagamento semelhante àquela prevista no artigo 354 do Código Civil, segundo a qual o pagamento se imputa inicialmente aos juros vencidos e somente o excedente alcança o capital. Nesse regime, prestações inferiores aos juros efetivamente não reduziriam o principal.
O crédito tributário, contudo, segue disciplina diversa. O artigo 163 do CTN, ao tratar da imputação entre débitos, não estabelece precedência entre principal, multa e juros no interior do mesmo crédito, enquanto o artigo 167 adota a proporcionalidade como critério de correlação entre as rubricas. A Súmula nº 464 do STJ, embora editada em matéria de compensação, também afasta a aplicação do artigo 354 do Código Civil às relações tributárias.
Essa interpretação coincide com manifestações da própria administração tributária. A Nota Cosit nº 106/2004 concluiu pela imputação proporcional; o Parecer PGFN/CDA nº 1.936/2005 refutou a amortização sequencial; e o Parecer PGFN/CAT nº 74/2012 assentou que, no silêncio do artigo 163 do CTN, aplica-se o artigo 167 por analogia e simetria, de modo que a amortização proporcional é a forma admitida pelo CTN.
No Refis, o Poder Executivo foi além e disciplinou expressamente a forma de amortização na Resolução CG/Refis nº 4, de 28 de abril de 2000, editada com fundamento no artigo 9º da Lei nº 9.964/2000. O ato normativo decompõe o saldo devedor em principal e juros, determina que o saldo do principal corresponda ao do mês anterior deduzida a parcela de amortização contida na prestação paga e estabelece que os juros incidam sobre o saldo do principal, e não sobre o saldo devedor global.
A própria prestação é igualmente decomposta entre amortização e juros, de modo que todo pagamento realizado contém necessariamente parcela destinada à redução do principal. Assim, o saldo do principal é continuamente reduzido, ainda que o saldo devedor global possa crescer durante determinado período, quando os juros incorridos forem superiores à prestação mensal.
O crescimento eventual do saldo global, porém, não significa que a dívida seja incapaz de ser amortizada. Como os juros são calculados sobre um principal que se reduz a cada prestação, o encargo incidente sobre esse principal também se reduz ao longo do tempo. Mantidas as demais variáveis, haverá um momento em que os juros incorridos se tornarão inferiores à prestação, passando então a decrescer também o saldo devedor global.
Não se afirma que todo débito incluído no Refis será quitado em prazo curto. Conforme o valor consolidado, o percentual aplicável e a receita da empresa, o horizonte temporal pode ser bastante dilatado. O essencial é que a tese das parcelas ínfimas foi construída sobre a ideia de impossibilidade de adimplemento, chegando o Parecer PGFN/CDA nº 1.206/2013 a equiparar essa impossibilidade à inadimplência.
Se existe amortização permanente do principal, o problema deixa de ser a impossibilidade de quitação e passa a ser o período necessário para que ela ocorra. Retorna-se, assim, à primeira questão: para transformar a demora na quitação em causa de exclusão do Refis, seria necessário identificar na Lei nº 9.964/2000 o prazo dentro do qual o legislador determinou que o débito fosse integralmente extinto. Esse prazo, entretanto, não foi estabelecido pela lei.
O julgamento da ADI nº 7.370 permite ao Supremo Tribunal Federal enfrentar essa questão sob duas perspectivas complementares: os limites impostos ao intérprete pela generalização realizada pelo legislador e, em matéria tributária, pela legalidade; e o regime de imputação proporcional adotado para o Refis, que assegura a amortização do principal a cada prestação paga.
O legislador poderia ter estabelecido um prazo máximo para a quitação dos débitos incluídos no Refis, vinculado a prestação mínima ao montante da dívida ou previsto, dentre as causas de exclusão do programa, a insuficiência da velocidade de amortização. A Lei nº 9.964/2000, no entanto, preferiu vincular o valor da prestação à receita bruta do contribuinte, sem estabelecer termo final para o parcelamento.
É possível discutir se essa foi a melhor escolha legislativa. O que não se pode admitir é que, treze anos depois da instituição do programa, a administração substitua o legislador criando hipótese de exclusão que, segundo sua interpretação, deveria ter constado da lei, especialmente quando a premissa fática em que se baseia essa interpretação é simplesmente falsa.
[1] FRAGA, Arminio. Monetary Policy During the Transition to a Floating Exchange Rate: Brazil’s Recent Experience. Finance & Development. International Monetary Fund, v. 37, n. 1, mar. 2000. Disponível aqui.
[2] “Art. 5º. A pessoa jurídica optante pelo Refis será dele excluída nas seguintes hipóteses, mediante ato do Comitê Gestor: (…) II – inadimplência, por três meses consecutivos ou seis meses alternados (…)”.
[3] GUASTINI, Riccardo. Interpretar e Argumentar. Tradução de Adrian Sgarbi (et al.). Belo Horizonte: D’Plácido, 2021, p. 61.
[4] ENDICOTT, Timothy A. O. Vagueness in Law. Oxford: Oxford, 2003, p. 185-203.
[5] SCHAUER, Frederick. Thinking Like a Lawyer: a New Introduction to Legal Reasoning. Cambridge: Harvard University Press, 2012, p. 18.
[6] SCHAUER, Frederick. Playing by the Rules: a Philosophical Examination of Rule-Based Decision-Making in Law and in Life. Oxford: Clarendon Press, 1991, p. 31-34 e 77 e ss.
[7] ÁVILA, Humberto. Legalidade Tributária Multidimensional. In: FERRAZ, Roberto (coord.) Princípios e Limites da Tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 278-291.
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