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O cenário atual

A vinculação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) não é propriamente uma novidade do contencioso administrativo. O artigo 99 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Ricarf) já estabelece que as decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal ou pelo Superior Tribunal de Justiça, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, devem ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do Carf.

O mecanismo que impede que essa vinculação seja desobedecida é a perda de mandato por parte do conselheiro que a descumprir (artigo 85, VI, do Ricarf). Não existe um mecanismo de “reclamação” para impor o cumprimento. Para a União, o prejuízo no caso de descumprimento é maior, já que a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, em mecanismo de autocontenção, deixa de judicializar as questões de mérito decididas administrativamente a favor do contribuinte.

A vinculação a partir do processo administrativo fiscal no CTN

Essa observância aos precedentes do STF e do STJ foi absorvida pelo Código Tributário Nacional (CTN) com a introdução do artigo 194-A, pela LC nº 236/2026. No caso do CTN, a norma vincula a administração tributária, que, em uma visão mais estrita, não engloba os órgãos julgadores.

De forma mais específica, o artigo 208-G do CTN também estabeleceu o efeito vinculante, agora no âmbito do processo administrativo fiscal, em relação aos precedentes vinculantes do STF e do STJ, tais como súmulas vinculantes do STF, decisões do STF em controle concentrado que tenham transitado em julgado, bem como decisões transitadas em julgado proferidas pelo STF e pelo STJ sob a sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos.

A inserção dessa segunda previsão normativa demonstra a preocupação do legislador em distinguir os dois planos de vinculação: da administração tributária e dos órgãos do contencioso administrativo. Partindo da ideia de que “o legislador não utiliza palavras inúteis”, essa distinção dificulta o entendimento, por alguns difundido, de que os órgãos julgadores estariam englobados no conceito de administração tributária, de modo a, por exemplo, submeter o contencioso tributário às resoluções aprovadas pelo Comitê de Harmonização das Administrações Tributárias, no âmbito do CGIBS (artigo 321 da LC nº 214/2025).

Spacca

Ademais, verifica-se a preocupação de só tornar vinculantes as manifestações desses tribunais que tenham alcançado o trânsito em julgado, o que evidencia a cautela do legislador diante da eventual modulação dos efeitos da decisão. Com base nessa previsão, surge a expectativa de que as normas estaduais, distritais e municipais sigam o modelo federal e passem a estabelecer hipóteses de sobrestamento, nos moldes do que prevê o art. 100 do Ricarf, que tornou obrigatório o sobrestamento nos casos em que houver acórdão de mérito não transitado que declare a inconstitucionalidade ou a ilegalidade de norma.

O artigo 208-G também traz, em seu inciso II, a vinculação à resolução do Senado que suspender a execução de lei ou dispositivo legal, nos termos do artigo 52, X, da CF. Essa hipótese, restrita às situações de controle difuso pelo STF, entrou praticamente em desuso, já que a maioria das situações de controle difuso na Suprema Corte já ocorre em recursos extraordinários com repercussão geral reconhecida, o que remete à situação anterior de vinculação, estabelecida no inciso I.

A grande novidade da LC nº 236/2026 veio no inciso III do artigo 208-G, que estabeleceu a vinculação às decisões reiteradas e uniformes dos tribunais administrativos, consubstanciadas em súmulas. Até então, a vinculação às súmulas acontecia, no âmbito do PAF federal, a partir da atribuição, pelo ministro de Estado da Fazenda, de efeito vinculante às súmulas, algo que agora passa a ser dispensado.

A vinculação a partir da reforma tributária

Agora passamos a analisar os dispositivos da reforma tributária que inseriram mecanismos de vinculação no contencioso administrativo fiscal em todos os níveis federativos. Como se sabe, a LC nº 214/2025, na redação dada pela LC nº 227/2026, criou a figura da Câmara Nacional de Integração do Contencioso Administrativo do IBS e da CBS (Cnica, composta por quatro representantes da Fazenda no Carf, quatro representantes das administrações tributárias oriundos da Câmara Superior do CGIBS, quatro representantes dos contribuintes, oriundos do Carf e da Câmara Superior do CGIBS, bem como do presidente, que votará apenas no caso de empate.

Entendemos que essa composição tripartite é muito interessante e demonstra uma preocupação do legislador em manter uma composição que comportasse todas as partes interessadas na harmonização de entendimentos do modelo de IVA dual. Mas esse não é o foco da discussão aqui. Neste estudo, vamos apenas analisar as inovações em relação à vinculação do Carf e do contencioso administrativo de uma forma geral.

O artigo 323-H da LC nº 214/2025 criou a figura do “incidente de uniformização”, a ser julgado na Cnica quando houver (1) matérias repetitivas analisadas em julgamentos reiterados sobre a mesma questão de direito; e (2) decisão de segunda instância que deixar de aplicar provimento vinculante.

Verifica-se que esses institutos foram importados, de forma repaginada, do processo civil. O primeiro incidente, de matérias repetitivas, se assemelha ao incidente de resolução de demandas repetitivas, constante dos artigos 976 a 987 do CPC. Já o segundo incidente guarda relação com o instituto da reclamação, presente nos artigos 988 a 993 do codex, cabível quando precedentes qualificados e vinculantes deixam de ser observados.

Falando especificamente do Carf, será preciso definir o conceito de “decisão de segunda instância”. Caberá ao regulamento definir se estão englobadas as decisões de turma ordinária ou se será necessário o esgotamento de instância quando houver REsp interposto para a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF).

A introdução de uma “reclamação” repaginada cria um alerta, já que o STF e o STJ por muito tempo viveram uma crise de reclamações, com milhares e milhares de feitos sendo protocolados e substituindo a antiga crise dos recursos extraordinário e especial. A necessidade da criação desse incidente, por desrespeito a provimento vinculante, veio da falta de previsão de sanção ao conselheiro que deixa de aplicar precedentes vinculantes. No Carf, nos termos do artigo 85, VI, do Ricarf, o descumprimento de precedentes vinculantes leva à perda do mandato do conselheiro, o que praticamente impedia o órgão de proferir decisões que contrariassem esses precedentes.

No modelo da Cnica, talvez por questões de autonomia federativa, optou-se por não se incluir, pelo menos na lei complementar, esse tipo de previsão, o que pode ter justificado a necessidade de criação do incidente por descumprimento de provimento vinculante.

Uma particularidade do incidente de uniformização da Cnica é a previsão contida no artigo 323-H, § 1º, da LC nº 214/2025, de que o julgamento do incidente obriga a Câmara a editar uma súmula. Entendemos que a solução do artigo 985 do CPC se mostra muito mais prática, ao determinar que deve ser fixada uma tese e ela deve ser aplicada a todos os processos, independentemente de súmula. A prática nos mostrou que a tese formada em um precedente qualificado no STF e no STJ muitas vezes possui vários tópicos, necessários para identificar as situações que podem surgir da sua aplicação e para criar exceções. Esses textos são incompatíveis com enunciados de súmulas, que precisam ser sintéticos.

A previsão do artigo 323-H, § 1º, da LC nº 214/2025 pode acabar gerando situações esdrúxulas: julgadores fazendo teses enxutas, que não abordam todas as situações possíveis, para que elas possam caber em textos curtos de súmulas; súmulas com textos enormes e subtópicos; súmulas mais sintéticas do que a tese, mas que não expressam tudo o que foi julgado, precisando fazer remissão à ementa do acórdão de referência; ou, ainda, teses que precisarão ser desmembradas em mais de uma súmula.

Outra atecnia é o fato de o artigo 323-H, § 2º, da LC nº 214/2025 estabelecer também a vinculação de todas as impugnações e recursos, pendentes ou futuros, que versem sobre idêntica questão. Para início de conversa, não existe vinculação das peças impugnatórias, mas apenas das decisões que resolvem tais impugnações. O contribuinte ou seu advogado pode sempre, segundo o direito constitucional de petição (artigo 5º, XXXIV, da CF), solicitar o que quiser, mesmo que seja contrário a provimentos vinculantes. Aí está a beleza do contencioso, que é o direito de se indignar contra precedentes vinculantes e continuar sua irresignação, na esperança de rever tais posicionamentos, algo que frequentemente acontece. Aliás, o próprio § 3º desse dispositivo prevê o pedido de revisão da tese, a ser apresentado pelos legitimados à sua propositura.

Mediante um esforço interpretativo, chegamos à conclusão de que o legislador queria dizer que a vinculação das decisões deve ocorrer desde o início do contencioso, abrangendo também as decisões que julgarem em primeira instância as impugnações. Nesse caso, encontramos outra atecnia, que é a criação de um efeito vinculante sem um incidente que possa ser utilizado para forçar a sua observância (o incidente do artigo 323-H, II, da LC nº 214/2025 somente é cabível contra decisão de segunda instância). Entendemos que melhor seria seguir o modelo utilizado nos tribunais superiores e permitir a “reclamação” ou incidente de cumprimento “per saltum“, evitando-se que a segunda instância fosse acionada para tratar de assunto já sumulado ou já tratado em precedente vinculante do STF ou do STJ.

A proposição do incidente que visa à formulação de teses, previsto no artigo 323-H, I, da LC nº 214/2025, deve vir acompanhada de 5 decisões definitivas proferidas por Câmara de Julgamento do CGIBS ou por Câmara, turma de Câmara, turma extraordinária ou turma especial do CARF ou por 3 decisões proferidas pela Câmara Nacional de Integração do Contencioso Administrativo do IBS e da CBS, por, no mínimo, maioria de votos, em sessões de julgamento distintas, sob pena de não conhecimento. A redação do dispositivo já se mostra dúbia, pois não se permite identificar com precisão se a exigência de maioria abrange todas as decisões ou apenas as últimas, pois não se sabe se a conjunção coordenativa alternativa “ou” foi inserida para restringir a exigência de maioria apenas no último grupo. Como a Cnica tem número ímpar de membros, tudo indica que a exigência de maioria de votos não foi concebida tendo em vista as suas deliberações.

Superada mais essa dificuldade redacional, vejamos se caminhou bem o legislador ao exigir precedentes tomados por maioria. Em relação a essa previsão, cumpre uma crítica importante. Ao que tudo indica, exige-se que todos os precedentes anexados ao recurso sejam proferidos por maioria de votos, algo que é muito mais fácil de ocorrer nos órgãos julgadores de segunda instância do CGIBS, formados, segundo o artigo 94, § 3º, da LC nº 227/2026, por dois servidores do Estado, dois servidores de município, quatro representantes dos contribuintes e um Presidente, que vota no caso de empate.

No caso do Carf, o modelo de voto de qualidade fará com que a maioria dos julgamentos relevantes e complexos seja decidida por empate, como sói acontecer. Isso fará com que as discussões da Cnica acabem por privilegiar a subida de debates ocorridos no IBS, em desprestígio às divergências inauguradas na CBS, pelo Carf, em matéria comum. Parece-nos que esse descompasso fere até mesmo o princípio federativo, podendo levar a questão a discussões sobre a constitucionalidade da previsão. Não há lógica em se retirar o protagonismo do CARF nessas discussões, já que a CBS terá uma implementação bem mais rápida que a do IBS, o que naturalmente fará com que o contencioso administrativo federal esteja mais maduro em relação aos temas polêmicos da reforma.

Entendemos, portanto, que não há muita lógica em se exigir que o precedente seja tomado por maioria. Se a Cnica e os órgãos estaduais e municipais terão formação ímpar, com o Presidente votando em caso de empate, a exigência apenas se voltou ao Carf, dificultando o uso dos acórdãos desse órgão federal como paradigmas para o incidente de uniformização.

O artigo 323-J da LC nº 214/2025 estabelece os legitimados (entre os quais não figura o sujeito passivo) para a propositura do incidente de uniformização voltado à formulação de teses e prevê que tal incidente não suspende a exigibilidade do crédito tributário. Essa interessante previsão demonstra que se trata de um processo objetivo, no qual a discussão está acima dos interesses subjetivos das partes, tal como ocorre nos julgamentos de recursos repetitivos ou de repercussão geral.

Por outro lado, o incidente de uniformização previsto no artigo 323-H, II, da LC nº 214/2025, que aqui comparamos à “reclamação” e que se volta a combater o descumprimento de provimento vinculante, busca defender os interesses subjetivos das partes, motivo pelo qual pode ser suscitado pela Fazenda Pública ou pelo sujeito passivo e suspende a exigibilidade do crédito tributário. Entendemos que andou bem o legislador.

A grande vantagem do novo modelo é garantir à Fazenda Pública um mecanismo para assegurar o cumprimento dos provimentos vinculantes. Como a PGFN, pelo menos até a edição deste estudo, não judicializa os acórdãos do Carf, o descumprimento de precedentes vinculantes pelo órgão julgador administrativo deixava a Fazenda Nacional sem recursos processuais adequados.

Conclusão

A reforma tributária avançou ao instituir mecanismos de vinculação aos precedentes, mas isso também suscita questões relevantes. A obrigatoriedade de edição de súmulas, por exemplo, pode dificultar a adequada representação de teses jurídicas complexas. A extensão da vinculação às diferentes fases processuais, por sua vez, exige mecanismos eficazes para assegurar a observância dos precedentes desde a primeira instância. Soma-se a isso a exigência de decisões tomadas por maioria de votos, que pode dificultar a participação do Carf na formação de entendimentos comuns ao IBS e à CBS, criando uma assimetria incompatível com o propósito de harmonização.

O êxito do novo modelo dependerá, portanto, da criação de regulamentos mais claros e específicos, que precisam ser elaborados com a participação de conselheiros, procuradores e advogados que vivam o contencioso tributário, já que esses são os notáveis que realmente compreendem o processo administrativo fiscal.

O post A reforma tributária e o novo contencioso administrativo: vinculação, uniformização e os riscos de assimetria apareceu primeiro em Consultor Jurídico.