A coexistência do IBS e da CBS com o ISS e o ICMS, durante a transição da reforma tributária do consumo, tem suscitado a pretensão de incluir os valores dos novos tributos nas bases de cálculo dos impostos que serão progressivamente substituídos. O tema tem relevância imediata. Em 2027 e 2028, o IBS será cobrado às alíquotas estadual e municipal de 0,05% cada, enquanto a CBS substituirá o PIS e a Cofins (artigos 126 e 127 do ADCT), de modo que o impacto econômico da controvérsia estará concentrado na CBS. A matéria já chegou à esfera judicial: em setembro de 2026, foi deferida medida liminar favorável ao contribuinte pela 16ª Vara da Fazenda Pública de São Paulo, enquanto há notícia de decisões contrárias em ações propostas na Justiça Federal.1, 2, 3
A interpretação sistemática da Emenda Constitucional nº 132/2023 e da legislação complementar oferece fundamentos para afastar essa inclusão. O argumento central encontra-se em ponto ainda pouco explorado: ao disciplinar o Imposto Seletivo, a própria emenda determinou expressamente sua inclusão nas bases do ICMS e do ISS, sem estabelecer regra equivalente para IBS e CBS. A distinção entre receita própria e mero ingresso, desenvolvida pelo Supremo Tribunal Federal na tese do século, e o split payment, que impede o ingresso da parcela segregada no caixa do fornecedor, reforçam essa leitura.
O ponto de partida está na assimetria do texto normativo. O artigo 133 do ADCT exclui IPI, ICMS, ISS, PIS e Cofins das bases do IBS e da CBS, mas a Constituição não estabelece a exclusão inversa, e os artigos 156-A, § 1º, IX, e 195, § 17, ao delimitarem as bases das quais IBS e CBS são excluídos, não mencionam o ICMS e o ISS.1
Essa ausência tem sido invocada para sustentar a inclusão. Na Resposta à Consulta Tributária nº 33.083/2026, a Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo afirmou que IBS e CBS, quando efetivamente exigíveis, integrarão o valor da operação para fins de ICMS, com apoio na amplitude do artigo 13 da Lei Complementar nº 87/1996 e no tratamento dispensado ao PIS e à Cofins. O Comsefaz e as entidades representativas dos Municípios sinalizaram a inclusão a partir de 2027.4
Inclusão vedada em emenda no Congresso Nacional
O argumento merece enfrentamento, inclusive porque a vedação expressa à inclusão constava dos textos da proposta de emenda aprovados pela Câmara dos Deputados e pelo Senado em 2023 e foi suprimida na votação final. Esse histórico enfraquece a afirmação de que existiria proibição textual inequívoca, mas não resolve, por si só, o alcance do preço do serviço e do valor da operação no regime instituído pela reforma.5
SpaccaA controvérsia deve ser resolvida a partir das bases legais dos impostos: o preço do serviço, para o ISS (artigo 7º da Lei Complementar nº 116/2003), e o valor da operação, para o ICMS (artigo 13 da Lei Complementar nº 87/1996). Interpretar essas expressões exige identificar a remuneração juridicamente atribuída ao fornecedor e os acréscimos que a legislação autoriza computar. No caso do ICMS, a Lei Complementar nº 227/2026 incluiu expressamente o Imposto Seletivo em sua base a partir de 2027, sem disposição equivalente para IBS e CBS.6
Isoladamente, esse argumento é insuficiente. O § 1º do artigo 13 da Lei Kandir não menciona o PIS e a Cofins, e o Superior Tribunal de Justiça, no Tema 1.223 dos recursos repetitivos, admitiu a inclusão dessas contribuições na base do ICMS. A referência ao Imposto Seletivo pode ser lida como mera explicitação, e o fundamento da exclusão deve ser buscado na disciplina constitucional dos novos tributos.7
O artigo 153, § 6º, III e IV, da Constituição estabelece que o Imposto Seletivo não integrará sua própria base de cálculo e que integrará as bases do ICMS, do ISS, do IBS e da CBS. Tal como o IBS e a CBS, o Imposto Seletivo é calculado por fora, e o dispositivo revela que essa característica não impede, por si só, a inclusão de um tributo na base de outro. Evidencia também, contudo, que a emenda optou por enunciar expressamente essa inclusão. Se o valor da operação e o preço do serviço compreendessem, de forma intrínseca, todo tributo cobrado juntamente com o preço, a referência aos artigos 155, II, e 156, III, seria desnecessária. Trata-se de argumento sistemático, e não de decorrência automática do silêncio constitucional: a inclusão de tributos destacados e não incorporados à remuneração do fornecedor não deve ser presumida.1
Impostos coexistentes até 2032
A Constituição disciplina expressamente diversas relações entre as bases dos tributos que coexistirão até 2032: o ICMS integra sua própria base, o IPI dela é excluído em hipóteses determinadas, o Imposto Seletivo integra as bases dos demais e os tributos antigos não integram as bases do IBS e da CBS. A ausência de regra para IBS e CBS nas bases dos impostos antigos deve ser examinada nesse conjunto. Em sistema no qual a definição das bases dos impostos é reservada à lei complementar (artigo 146, III, “a”) e sua majoração depende de lei (artigo 150, I, da Constituição e artigo 97 do CTN), essa ausência não equivale a autorização: a inclusão pretendida depende de demonstrar que o preço do serviço e o valor da operação abrangem essas parcelas. Invoca-se, para tanto, o artigo 12, § 1º, V, da Lei Complementar nº 214/2025, que compreende no valor da operação do IBS e da CBS os tributos incidentes sobre a operação, ressalvadas as exclusões do § 2º. O dispositivo, contudo, define a base dos novos tributos, e não a dos impostos remanescentes.1
A disciplina do IPI constitui objeção relevante à tese. Sua exclusão da base do ICMS em hipóteses determinadas (artigo 155, § 2º, XI) admite, a contrario sensu, a inclusão nas demais, embora se trate de imposto calculado por fora; por isso, a tese não pode repousar apenas na forma de cálculo ou no destaque fiscal. A objeção, porém, evidencia a técnica adotada em cada momento. Em 1988, a relação entre o IPI e o ICMS foi disciplinada mediante uma exclusão, que pressupõe a inclusão como regra. Em 2023, ao regular a convivência de um novo tributo calculado por fora com o ICMS e o ISS, a emenda adotou técnica inversa e enunciou a inclusão do Imposto Seletivo, enquanto a vedação relativa ao IBS e à CBS era suprimida, o que indica que o constituinte enunciou a inclusão quando a pretendeu.1
No julgamento do RE 574.706 (Tema 69, a tese do século), o STF afastou o ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins, distinguindo os valores pertencentes ao contribuinte daqueles destinados ao Fisco: a passagem de recursos pelo caixa da empresa não lhes atribui, necessariamente, a natureza de receita própria.8
O precedente não pode ser simplesmente transposto para o ISS e o ICMS, cujas bases não se confundem com receita, embora a decisão paulista tenha recorrido à analogia, como registra Eurico de Santi. Sua utilidade está em exigir a qualificação jurídica das parcelas que compõem o pagamento: IBS e CBS, em razão de sua disciplina própria, não remuneram o fornecimento.2, 9
Inclusão de PIS e Cofins na base do ICMS
O principal obstáculo jurisprudencial é o Tema 1.223 do STJ, que reconheceu a legalidade da inclusão de PIS e Cofins na base do ICMS por configurar repasse econômico. Essas contribuições incidiam sobre a receita do vendedor, e seu ônus era embutido no preço como qualquer outro custo. IBS e CBS não incidem sobre a receita do fornecedor e foram estruturados com cálculo por fora, exclusões recíprocas, destaque no documento fiscal, sempre que possível (artigo 156-A, § 1º, XIII), e mecanismos de segregação no pagamento; a ordem jurídica não os trata como custo a ser embutido no preço. Os pressupostos do precedente não se verificam da mesma forma, e ele não resolve a questão em nenhum dos sentidos.7
A repercussão jurídica dos novos tributos encontra indicação no artigo 38 da Lei Complementar nº 214/2025, que condiciona a restituição do indébito à ausência de crédito para o adquirente e à observância do artigo 166 do CTN, aplicável aos tributos que comportem, por sua natureza, transferência do encargo financeiro. Ela não basta, contudo, para retirar um tributo do valor da operação, como demonstra o próprio IPI; a distinção depende da combinação desses elementos com as demais regras da reforma.7, 10
O split payment ilustra essa distinção. Nas operações em que houver segregação na liquidação financeira (artigo 31 da Lei Complementar nº 214/2025), a parcela tributária segue para os entes arrecadadores sem ser disponibilizada ao fornecedor, o que reforça o raciocínio do Tema 69. O argumento exige precisão: a segregação observará os procedimentos legais, inclusive percentual preestabelecido no procedimento simplificado, e o simples fato de uma quantia não ingressar no caixa não basta para excluí-la de uma base tributável. O mecanismo é elemento corroborativo, e não condição do direito. O Comitê Gestor do IBS informou que ele não operará em janeiro de 2027, e a Receita Federal anunciou testes de integração a partir de 15 de outubro; nas operações sem segregação, o trânsito dos valores pelo caixa do fornecedor, como ocorria com o ICMS no Tema 69, não afasta a interpretação ora defendida.10, 11
Quanto ao ISS, a referência expressa a esse imposto no artigo 153, § 6º, IV, permite desenvolver o mesmo argumento, e as leis municipais não podem ampliar a base definida pelo artigo 7º da Lei Complementar nº 116/2003. Há, ainda, argumento de coerência: o acréscimo de ISS decorrente da inclusão não encontra mecanismo geral de creditamento, e os créditos de IBS e CBS do adquirente não o neutralizam. A Nota Técnica XXIX do Centro de Cidadania Fiscal sustenta a incompatibilidade da inclusão com a neutralidade e a não cumulatividade. No ICMS, o regime próprio de créditos exige avaliação distinta, mas a não cumulatividade não autoriza ampliar a base para alcançar parcelas juridicamente externas à remuneração do fornecimento.12
A simplicidade, a transparência e a neutralidade (artigos 145, § 3º, e 156-A, § 1º, da Constituição e artigo 2º da Lei Complementar nº 214/2025) favorecem leitura que evite encargos adicionais durante a substituição, sem instituir proibição geral de incidência de tributo sobre tributo. De 2029 a 2032, o artigo 128 do ADCT reduz as alíquotas do ICMS e do ISS a nove, oito, sete e seis décimos das atuais, enquanto cresce o IBS. Incluído o IBS em suas bases, o efeito da redução seria atenuado; o dispositivo disciplina alíquotas, e não carga efetiva, mas a sobreposição reforça a necessidade de interpretar as bases de modo coerente com a finalidade da transição.1
Preservação de receitas estaduais e municipais
A liminar paulista invocou a legalidade, o tratamento expresso do Imposto Seletivo e a estrutura dos novos tributos, mas seu caráter provisório e individual não permite falar em orientação consolidada.2 Como a referência dominante tende a ser o Tema 1.223, a tese que se limitar ao silêncio da Lei Complementar nº 227/2026 enseja o risco de ser tratada como reedição de pretensão já rejeitada para o PIS e a Cofins. Convém, por isso, que a distinção seja deduzida também em termos constitucionais, a partir do artigo 153, § 6º, IV, e das relações de base disciplinadas pela emenda.
A preservação das receitas estaduais e municipais é preocupação legítima. Se prevalecer a exclusão, a extinção do PIS e da Cofins poderá reduzir, em 2027 e 2028, a parcela das bases do ICMS e do ISS correspondente ao ônus dessas contribuições. Os mecanismos do artigo 130, II e III, do ADCT destinam-se a assegurar a equivalência de receitas a partir de 2029, e repercussões arrecadatórias não substituem a demonstração do fundamento legal da cobrança.1
A exclusão de IBS e CBS das bases do ISS e do ICMS é, portanto, tese defensável a partir da EC nº 132/2023, ainda sem orientação jurisprudencial consolidada. Ao enunciar a inclusão do Imposto Seletivo nas bases desses impostos e silenciar quanto ao IBS e à CBS, a emenda oferece argumento sistemático para que a inclusão destes não seja presumida, e o Tema 1.223 pode ser distinguido, porque o repasse econômico que o fundamentou não se verifica da mesma forma em relação aos novos tributos. O PLP nº 16/2025, em tramitação na Câmara dos Deputados, propõe exclusões expressas e pode encerrar a controvérsia.13 Até lá, a convivência dos sistemas não deve converter a instituição dos novos tributos em fundamento para ampliar, por interpretação administrativa, as bases daqueles que serão substituídos.
Referências
CF, arts. 145, § 3º; 146, III, “a”; 150, I; 153, § 6º; 155, § 2º, XI e XII, “i”; 156-A, § 1º; 195, §§ 16 e 17. ADCT, arts. 126 a 130 e 133. CTN, art. 97. LC nº 214/2025, arts. 2º e 12. Constituição Federal EC nº 132/2023 LC nº 214/2025 CTN
TJSP, 16ª Vara da Fazenda Pública de São Paulo, MS nº 1138866-98.2026.8.26.0053, liminar de 9 set. 2026. Íntegra da decisão
CALEGARI, Luiza. Justiça determina exclusão do IBS e CBS do cálculo do ICMS. Valor Econômico, 16 set. 2026. Reportagem
SEFAZ-SP, Resposta à Consulta Tributária nº 33.083/2026. Portal da Reforma Tributária (Comsefaz, FNP e CNM). Consulta oficial Reportagem
PEC nº 45/2019, textos aprovados pela Câmara dos Deputados (jul. 2023: arts. 156-A, § 1º, IX, e 195, § 16) e pelo Senado Federal (nov. 2023: arts. 156-A, § 1º, IX, e 195, § 17). Texto da Câmara Tramitação no Congresso Nacional
LC nº 116/2003, art. 7º. LC nº 87/1996, art. 13, § 1º, III (LC nº 227/2026). LC nº 116/2003 | Lei Kandir
STJ, Tema 1.223, REsps 2.091.202 a 2.091.205/SP, 1ª Seção, j. 11 dez. 2024. Informativo oficial
STF, RE 574.706 (Tema 69), j. 15 mar. 2017. Síntese oficial do julgamento
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. CBS/IBS na base de cálculo do ICMS e o leading case favorável ao contribuinte. Portal da Reforma Tributária, 25 set. 2026. Artigo
LC nº 214/2025, arts. 31 a 35 e 38. CTN, art. 166. LC nº 214/2025 atualizada CTN
Receita Federal, comunicado de 30 set. 2026. Comitê Gestor do IBS, reunião de 12 ago. 2026 (Convergência Digital). Comunicado oficial Notícia
CCiF, Nota Técnica XXIX, jul. 2025. Nota Técnica XXIX
PLP nº 16/2025 (Câmara dos Deputados). Tramitação oficial
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