Desde muito novos ouvimos ditados populares que impressionam por sua sabedoria e concisão. Fruto da cultura popular brasileira, refletindo nossa história e identidade, transmitem valores e alertas. Nos dias de hoje, na área aduaneira, calharia bem dizer: “Depois da tempestade vem a bonança”!
SpaccaPara os aduaneiristas, acreditar que virá a bonança ajuda a ter entusiasmo e esperança. Estamos enfrentando nuvens e ventanias, com muitas e relevantes mudanças. Ninguém está imune às ondas que nos desafiam. A Declaração Única de Importação (Duimp) com toda transformação que provoca no cotidiano das empresas, somada às mudanças que a reforma tributária impõe no comércio exterior são capazes de criar ondas gigantes de novidades e dúvidas.
A reforma tributária tem sido objeto de valiosas reflexões nesta coluna, desde a publicação da EC 132/23, com contribuições de todos os seus autores. [1] No artigo de hoje vamos direcionar nossas reflexões para os regimes aduaneiros especiais, após a publicação do Decreto 12.955/2026 e da Resolução CGIBS 6/2026.
Dos gêneros
O novo regramento tributário sobre o consumo, previsto a partir da CF/88, ponto hierárquico máximo e subordinante de todas as outras normas jurídicas no ordenamento pátrio, previu a manutenção dos regimes aduaneiros especiais (artigo 156-A, §5º, VI, CF/88). Na estrutura hierárquica normativa, a Lei Complementar 214/25 exerceu seu papel relevante e previsto nos artigos, 146, 156-A e 195, V da CF/88. Com seu advento, racionalizaram-se os regimes aduaneiros especiais, dividindo-os em quatro gêneros: trânsito, depósito, permanência temporária e aperfeiçoamento. O modelo seguiu estrutura mais racional e já experimentada com sucesso em outros países, especialmente no Código Aduaneiro da União que prevê quatro gêneros que se subdividem em duas espécies cada (artigo 210, do CAU). [2]
O Projeto da Lei Geral de Comex — PL 4.423/2024 que está na Câmara dos Deputados, já tendo sido aprovado no Senado, encontra-se em sintonia com essa parte da reforma tributária, prevendo, igualmente, os quatro gêneros de regimes aduaneiros especiais. É sempre relevante lembrar que a reforma trata dos regimes aduaneiros especiais quanto à CBS, IBS e IS, quando esse é devido. Não versa, por sua vez, sobre II, IE e IPI, que seguem os ditames vigentes de competência da União. Ainda, considerando que estamos no período da tempestade, ou seja, da transição, a partir de 01/01/2027 entrarão em vigor as normas sobre CBS, IS e IPI. Elas vão coexistir com as vigentes sobre o ICMS-importação, que seguem com plena aplicabilidade até 31/12/2028, para então iniciar sua migração e coexistência com o IBS, fase que perdurará até o final de 2032. Aí esperamos a bonança!
Trânsito
O trânsito aduaneiro permite a movimentação de mercadorias sob controle aduaneiro de um ponto a outro do território nacional. É de grande relevância nas importações, desafogando as zonas primárias, como também permite a movimentação das zonas secundárias à primária, quando na exportação, e, igualmente, a mera passagem de mercadorias pelo território nacional. Tem sua base legal no Decreto-Lei 37/66, artigos 73 e 74, nos artigos 315 a 352 do Decreto 6.759/09 e na IN RFB 248/02. Mais recentemente, tem sido objeto de aperfeiçoamento pela Administração Aduaneira com o objetivo de torná-lo mais eficiente e compatível com o fluxo ágil das mercadorias. [3] Quanto à suspensão, no modelo atual há previsão para que se dê quanto ao II, IPI, PIS, Cofins e ICMS-importação. O artigo 84 da LC 214/2025 prevê a suspensão do IBS e da CBS sobre as mercadorias submetidas ao trânsito aduaneiro, o que é reafirmado nos arts. 152 e 153 dos regulamentos do IBS e CBS.
Depósito
Previsto nos artigos 85 a 87 da LC 214/25, o gênero depósito abrange entreposto aduaneiro, depósito especial, depósito afiançado, o depósito franco, loja franca e entreposto internacional da Zona Franca de Manaus na importação. Às suspensões do II, IPI, PIS, COFINS e ICMS já previstas, durante o período de permanência dos bens depositados sob controle aduaneiro, adicionam-se as do IBS e da CBS. As disposições dos regulamentos do IBS e da CBS — especialmente dos artigos 157 e 158 — trazem novidades que merecem atenção.
Depósito Alfandegado Certificado (DAC)
Em relação ao DAC, o mesmo foi excluído expressamente do gênero depósito (artigo 86, LC 214/25). No artigo 157 dos regulamentos do IBS e da CBS há uma previsão sobre ele que destoa das normas que o regem. Nos termos da sua base legal (artigo 6º do Decreto 2.472/88 e do artigo 493 do RA/09), o regime permite considerar exportada para todos os efeitos “fiscais, creditícios e cambiais, a mercadoria depositada em recinto alfandegado, vendida a pessoa sediada no exterior.” Nos regulamentos do IBS e da CBS, os efeitos se operam “desde que ocorra o efetivo embarque para o exterior ou a transposição da fronteira nacional”. Há um descompasso entre a previsão do RA/09 e os regulamentos do IBS e CBS.
Vale observar que o artigo 133, do Projeto de Lei Geral de Comércio Exterior, prevê como suficiente para o atendimento do regime, o depósito em recinto alfandegado de uso público. Nesse sentido, destaque-se competir à União legislar sobre o comércio exterior (artigo 22, VIII) e a necessidade da definição do regime ser feita de maneira uniforme pela União. No entanto, considerando que o inciso VI, §5º, do art. 156-A da EC 132/23 deu competência para a lei complementar fixar “as hipóteses de diferimento e desoneração do imposto aplicáveis aos regimes aduaneiros especiais …”, o legislador complementar, no parágrafo único do artigo 86 estabeleceu: “consideram-se exportados os bens admitidos no regime aduaneiro especial de depósito alfandegado certificado, nos termos do regulamento.”
Com a delegação, os regulamentos fixaram que para serem consideradas exportadas as mercadorias devem ser efetivamente embarcadas para o exterior ou transporem a fronteira nacional. Para a CBS, essa previsão valerá a partir de 2027, para o IBS, a partir de 2029, coexistindo então com a regra vigente para o ICMS e o IPI, qual seja, aquela prevista no artigo 493, do RA/09.
Loja franca
O artigo 87, da LC 214/25 e o artigo 158, dos regulamentos da CBS e do IBS, estabelecem a suspensão do IBS e da CBS tanto na importação, quanto na aquisição de bens no mercado interno enquanto estiverem submetidos a regime aduaneiro especial de lojas francas. No entanto, na venda dos bens aos viajantes em viagem internacional, por porto ou aeroporto em zona primária, na sua saída do País, as vendas serão consideradas exportação, portanto imunes. Já na venda feita ao viajante na entrada no País, será devida CBS nessa operação.
A previsão parece colidir com o artigo 129, do PL 4.423/24. Nos termos dessa norma, a venda da mercadoria estrangeira nas lojas francas será feita a viajante que chega ao País com isenção dos tributos federais devidos na importação, até o limite isencional fixado em US$ 1.000.
As disposições do artigo 15 do Decreto-Lei 1455/76 e dos arts. 476 a 479, do RA/09, preveem a suspensão dos tributos sobre a importação de bens pelo beneficiário do regime de loja franca, devendo tal suspensão ser convertida em isenção, no momento da venda da mercadoria ao viajante (artigo 476, §2o, RA/09). Ademais, aplica-se para essa hipótese o RTE (Regime Tributário Especial), quando o valor de aquisição pelo viajante ultrapassar o limite legal de isenção, incidindo, exclusivamente, o II à alíquota de 50% do valor dos bens, com expressa previsão de isenção do IPI, PIS e Cofins (artigos 101, 102, 136, II, “e”, 169, do RA/09 e artigo 30, da IN RFB 1059/2010). Incidir IBS e CBS na operação de aquisição pelo viajante na entrada no país colide com tais disposições aduaneiras, que devem ser observadas, conforme dispões o artigo 87, da LC 214/25.
Permanência temporária
Os artigos 88 e 89 da LC 214/25 estabelecem a suspensão do IBS e da CBS nas importações de bens materiais que estejam submetidos ao gênero permanência temporária, onde se incluem as espécies admissão temporária com suspensão integral dos tributos e para utilização econômica, com seu pagamento proporcional pelo tempo de permanência dos bens no país. Ao invés de 1% dos tributos por mês de permanência, a legislação do IBS e da CBS prevê 0,033% por dia (artigo 88, §1º). Incide Taxa Selic no pagamento dos tributos proporcionais nas prorrogações e permanência dos bens, no entanto, nos termos colhidos da jurisprudência, não há cobrança de multa de mora (artigo 88, §2º).
A partir de 1/1/2027, os contratos internacionais que amparam a admissão temporária para utilização econômica devem ser analisados com atenção, pois a inexigibilidade do ICMS-importação sobre eles não se manterá, no caso do seu substituto IBS. Talvez apenas o comodato possa estar fora do raio de incidência tanto da CBS, quanto do IBS, o que merece análise específica, em casos concretos. É de se ver que na coexistência do ICMS-importação e do IBS, o primeiro seguirá indevido; o segundo, será devido eis que incidente sobre a entrada de bens de procedência estrangeira ainda que sob contrato de locação ou arrendamento (art. 4º, §, II e VII, LC 214/25). Para aeronaves, está expressamente dispensado o pagamento do IBS/CBS incidente sobre o bem material e previsto como devidos esses tributos na contraprestação pelo arrendamento mercantil (art. 160, §4º dos Regulamentos do IBS e da CBS).
Aperfeiçoamento
Dentre os quatro gêneros, o aperfeiçoamento é o que reúne as espécies promotoras das exportações: o drawback suspensão e o Recof. Além desses dois, o gênero abrange a admissão temporária para aperfeiçoamento do ativo e exportação temporária para aperfeiçoamento do passivo. A reforma tributária tem feito grandes mudanças no drawback suspensão, conforme já bem destacado pela colega Fernanda Kotzias. [4] A recofização do drawback é objeto de legítima preocupação. A leitura do artigo 161 dos regulamentos do IBS e da CBS, deixa claro o quanto o regime passará a ser mais complexo e oneroso, como exigências, entre outras, como: habilitação ao regime junto a Receita Federal e ao CGIBS; dever de prestação periódica de informações; controle de percentuais de insumos e volumes de exportação; dever de higidez financeira; proibição de comprovação do compromisso assumido por meio de exportação indireta.
Um ponto positivo foi a nova legislação ter acolhido a jurisprudência do STJ, quanto à extinção do regime mediante pagamento dos tributos suspensos nos trinta dias que se seguem ao vencimento do prazo de exportação, sem multa de mora e juros.
Em relação ao Recof — tanto Sistema, quanto Sped —, a reforma tributária tem suscitado dúvidas nas empresas habilitadas. Primeiramente é preciso destacar a importância desse regime na promoção das exportações de produtos industrializados sob seu amparo, gerando renda e emprego. Quanto às dúvidas, a primeira delas é sobre qual o local de consumo a ser informado na Duimp, na industrialização, revenda ou transferência entre filiais.
O artigo 68 da LC nº 214/2025 define que o local de incidência do IBS/CBS-Importação é o local de entrega dos bens ao destinatário final da importação. O artigo 79 dos regulamentos do IBS e da CBS considera local de entrega aquele em que os bens recebem uma das seguintes destinações: incorporação ao ativo imobilizado, revenda, industrialização ou uso e consumo (§1º); havendo armazenagem após a liberação aduaneira, o local de entrega é o do depósito ou armazém (§2º). Aplicando a regra: na industrialização, o local de incidência é o de utilização dos bens no processo industrial (artigo 79, §1º, III).
Na revenda, o local relevante é o de entrega ao destinatário final — o do armazém, ou o indicado pelo importador, adquirente ou encomendante. Na transferência entre filiais, vale o local informado na declaração de importação, admitindo-se a retificação da Duimp se esse local for alterado posteriormente.
Uma outra dúvida é qual o tributo incide sobre o estoque admitido no Recof ainda em 2026, com a extinção do PIS/Cofins em 2027 e a entrada em vigor da CBS. Nesse caso, considerando encerrado o prazo de vigência do regime, os tributos suspensos incidentes sobre o estoque são recolhidos com juros e multa de mora calculados a partir da data do registro de admissão das mercadorias no Recof (artigo 34 da IN RFB nº 2.126/2022), logo é preciso verificar a regra de transição prevista no artigo 616 do regulamento da CBS (artigo 408, LC nº 214/25).
Nos seus dizeres, se o fato gerador do PIS/Cofins-Importação tiver ocorrido até 31/12/2026, não se exige a CBS, ainda que o recolhimento efetivo só se dê em 2027. Os tributos devidos continuam sendo o PIS e a Cofins suspensos — com os acréscimos moratórios cabíveis.
Por fim, se descumprido um ato concessório de Drawback suspensão em 2027, extintos PIS e Cofins, qual o tributo a ser recolhido sobre as importações com suspensão realizadas em 2026? A resposta depende da definição do aspecto temporal da hipótese de incidência. Destinando-se os insumos ao mercado interno, os tributos suspensos devem ser recolhidos na data do registro da Duimp para consumo. Nesse caso, se a admissão no Drawback ou do Recof ocorreu sob a vigência do PIS e da Cofins-Importação (antes de 2027), mas a nacionalização se der em 2027, o fato gerador da obrigação tributária se aperfeiçoará na vigência da CBS — devendo ser o tributo a ser recolhido, caso não haja alguma orientação específica sobre a questão.
Ainda há muito que se aprender e estudar no curso da transição sabidamente tempestuosa, mas o bom marinheiro sabe que não há nada como um dia após o outro e que depois da tempestade vem a bonança.
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[1] Escrevemos: Sobre reformas e tributos aduaneiros: expectativas, aqui. Incidência do IBS e da CBS sobre as importações, aqui. Regimes Aduaneiros Especiais e o Projeto de Lei Complementar 68/24, aqui. Liberdade ainda que tardia: tributos e conformidade, aqui. Escreveram Liziane Meira: O impacto da reforma tributária no comércio exterior (parte 1), aqui. O impacto da reforma tributária (parte 2): as empresas comerciais exportadoras. Com Arnaldo Diefenthaeler, aqui. Impacto da reforma tributária (parte 3): regimes aduaneiros especiais, aqui. Impactos da reforma tributária (parte 4): comércio exterior e PLP 68/2024, aqui. Impactos da reforma tributária (parte 5): a nova Lei Geral Aduaneira e os regimes aduaneiros especiais, aqui. Rosaldo Trevisan: Direito Aduaneiro e o Fascínio das Classificações. Parte 1, aqui, 2, aqui, 3, aqui. Leonardo Branco: Back to Back depois da reforma: ainda importa saber se é exportação? link. Fernanda Kotzias: O novo drawback: quando simplificar complica, aqui.
[2] Em conjunto com José Rijo, publicamos Trânsito e Entreposto Aduaneiro na União Europeia. Disponível aqui.
[3] Sobre as novidades no trânsito aduaneiro, escrevemos aqui
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