Blog

A instituição do IVA-Dual, composto pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), pela Emenda Constitucional nº 132/2023 (EC 132/23), posteriormente regulamentada pela Lei Complementar nº 214/2025 (LC 214/25), representa uma das mais profundas transformações já promovidas na tributação sobre o consumo no Brasil. Entre as inovações incorporadas ao novo modelo destaca-se o split payment, mecanismo destinado a realizar o recolhimento do IBS e da CBS diretamente no momento da liquidação financeira das operações.

Por meio desse sistema, a parcela correspondente aos tributos deixa de ingressar no caixa do fornecedor, sendo automaticamente direcionada aos órgãos arrecadadores. A medida foi concebida com o propósito de reduzir índices de inadimplência, fortalecer os controles fiscais e conferir maior eficiência ao processo arrecadatório.

Apesar das vantagens projetadas sob a perspectiva da Administração Tributária, a adoção do modelo suscita questionamentos relevantes quanto à sua compatibilidade com direitos e garantias assegurados constitucionalmente aos contribuintes. Nesse cenário, ganha importância a análise dos efeitos do split payment sobre a atividade empresarial, especialmente no que se refere à livre iniciativa, à capacidade contributiva e à segurança jurídica.

Recolhimento automático dos tributos

O split payment consiste em uma técnica de arrecadação que altera a dinâmica financeira do cumprimento das obrigações tributárias incidentes sobre o consumo. Conforme previsto na LC 214/25, instituições participantes dos sistemas de pagamento passam a executar a segregação automática do valor devido a título de IBS e CBS, promovendo a transferência direta e imediata desse montante aos respectivos destinatários.

Embora o tributo seja recolhido por intermédio de terceiros envolvidos na liquidação financeira da operação, não ocorre modificação da posição jurídica do contribuinte. A responsabilidade tributária principal permanece atribuída ao fornecedor do bem ou serviço, razão pela qual não se está diante de hipótese típica de substituição tributária ou de deslocamento da sujeição passiva.

Sob esse aspecto, o mecanismo deve ser compreendido como um instrumento de arrecadação apoiado na utilização de tecnologia e na cooperação de agentes privados com a administração tributária. A integração entre documentos fiscais eletrônicos, sistemas governamentais e arranjos de pagamento permite que a satisfação da obrigação tributária ocorra simultaneamente ao pagamento da operação econômica.

A diferença fundamental em relação ao modelo tradicional está no desaparecimento do intervalo temporal durante o qual os valores correspondentes ao tributo permaneciam sob a administração financeira dos contribuintes até a data do recolhimento. Com o novo sistema, essa disponibilidade é eliminada desde a origem da operação.

Livre iniciativa e impactos financeiros nas empresas

Um dos principais pontos de debate envolvendo o split payment refere-se aos reflexos produzidos sobre o fluxo de caixa empresarial.

Spacca

No modelo atualmente utilizado, os valores relativos aos tributos sobre o consumo ingressam inicialmente no caixa do contribuinte, permanecendo sob sua gestão até a realização do recolhimento periódico. Ainda que tais recursos estejam juridicamente vinculados à obrigação tributária, sua disponibilidade temporária pode influenciar a organização financeira das empresas, especialmente em setores que dependem de elevado capital de giro.

Com a implementação do recolhimento automático, essa dinâmica é alterada de forma significativa. Como a parcela destinada ao IBS e à CBS é destacada antes mesmo de ser disponibilizada ao fornecedor, reduz-se a liquidez imediata decorrente das operações realizadas.

Entretanto, a existência desse impacto econômico não conduz automaticamente à conclusão de que há ofensa ao princípio da livre iniciativa. A garantia constitucional da liberdade econômica protege a atividade empresarial contra intervenções desproporcionais do Estado, mas não assegura ao contribuinte o direito de utilizar, ainda que temporariamente, recursos destinados ao pagamento de tributos.

Desse modo, a compatibilidade do sistema com a ordem constitucional dependerá da observância dos critérios de razoabilidade e proporcionalidade, bem como da existência de mecanismos aptos a evitar que a arrecadação antecipada produza efeitos excessivamente gravosos sobre o exercício da atividade econômica.

Capacidade contributiva e neutralidade econômica

A discussão relacionada ao princípio da capacidade contributiva apresenta contornos mais sensíveis.

Embora o split payment não implique majoração da carga tributária, sua operacionalização interfere na gestão financeira dos contribuintes. Em determinadas situações, a retenção de valores superiores aos efetivamente devidos ou a demora na devolução de créditos acumulados podem comprometer a liquidez das empresas de maneira incompatível com sua real capacidade econômica.

A Constituição exige que a tributação observe a aptidão econômica do sujeito passivo. Nesse contexto, um modelo que produza retenções sistematicamente excessivas ou que imponha obstáculos relevantes à recuperação de créditos poderá ser objeto de questionamentos quanto à sua adequação constitucional.

Por essa razão, a legitimidade do sistema está diretamente vinculada à adoção de instrumentos que garantam: a restituição rápida e eficaz de pagamentos indevidos; a utilização efetiva dos créditos tributários; a manutenção da neutralidade financeira característica do IVA; e a prevenção de retenções indevidas ou superiores ao valor efetivamente devido.

A ausência dessas salvaguardas pode transformar uma técnica arrecadatória legítima em um fator de desequilíbrio econômico para os contribuintes.

Segurança jurídica e proteção ao devido processo legal

Outro elemento indispensável à análise constitucional do split payment está relacionado à sua intensa dependência tecnológica.

O funcionamento adequado do modelo pressupõe comunicação permanente entre sistemas fiscais eletrônicos, arranjos de pagamento, instituições financeiras e órgãos arrecadadores. Trata-se, portanto, de um ambiente altamente automatizado, no qual eventuais falhas de processamento tendem a produzir repercussões imediatas sobre as operações econômicas.

Erros na identificação da operação tributada, inconsistências na apuração dos valores ou dificuldades no reconhecimento de créditos podem resultar em retenções indevidas e afetar diretamente a disponibilidade financeira das empresas.

Diante dessa realidade, torna-se imprescindível que o ordenamento disponibilize meios eficazes de correção de erros e de contestação das cobranças consideradas indevidas. A observância dos princípios da segurança jurídica, da ampla defesa e do devido processo legal exige que o contribuinte disponha de instrumentos céleres para reverter eventuais equívocos do sistema, evitando prejuízos prolongados decorrentes de falhas operacionais.

Legitimidade para questionamento de retenções indevidas

Em linha com o exposto, especialmente no que se refere à necessidade de assegurar efetividade à segurança jurídica e atenção ao devido processo legal, a adoção do split payment suscita uma questão relevante quanto à aplicação do artigo 166 do Código Tributário Nacional (CTN) nas hipóteses de retenção indevida ou em valor superior ao efetivamente devido.

Com efeito, embora a LC 214/25 tenha mantido o fornecedor na condição de contribuinte de direito, o modelo de split payment evidencia que o encargo econômico é suportado pelo consumidor, ao mesmo tempo em que a retenção sequer transita pelo caixa do fornecedor, tornando a aplicação do dispositivo legal extremamente complexa.

Assim, como o ônus econômico do IBS e da CBS é suportado pelo consumidor final, uma interpretação literal do dispositivo poderia conduzir à conclusão de que somente ele teria legitimidade para pleitear a restituição, já que é quem suporta o encargo financeiro do tributo. Essa conclusão, contudo, inviabiliza a operacionalização do novo modelo de arrecadação, notadamente quando se considera o grau de pulverização das operações e da impossibilidade prática de atribuir somente ao consumidor final o direito de contestar retenções indevidas.

Nesse contexto, o split payment desafia as construções jurisprudencial e doutrinária tradicionais associadas ao artigo 166 do CTN, pois no split payment, como comentado, a parcela correspondente aos tributos será automaticamente segregada no momento da liquidação financeira, sem sequer ingressar na esfera patrimonial do fornecedor. Tal circunstância afasta a premissa de que a transferência do encargo financeiro pelo contribuinte se dá de maneira deliberada, afastando, também, o pressuposto que fundamenta a aplicação da norma.

Ainda que a LC 214/2025 tenha previsto mecanismo célere de devolução de valores indevidamente retidos, com prazo de até três dias para restituição, subsistem incertezas relevantes quanto à aplicação do artigo 166 do CTN em situações concretas de retenção indevida, sobretudo porque não é possível antecipar todas as hipóteses passíveis de controvérsia na operacionalização do novo modelo arrecadatório.

Por essa razão, condicionar a restituição dos valores indevidamente retidos, ou mesmo o direito de contestar retenções excessivas, à demonstração da assunção do encargo financeiro ou à autorização do consumidor final tende a esvaziar, na prática, o direito de revisão dessas retenções, impondo a necessidade de uma reinterpretação do dispositivo à luz da nova lógica de arrecadação instituída pela Reforma Tributária, sob pena de fomentar o enriquecimento ilícito do Estado.

Mudança estrutural na forma de arrecadação e garantias constitucionais

O split payment representa uma mudança estrutural na forma de arrecadação dos tributos incidentes sobre o consumo no Brasil. O modelo encontra justificativa em objetivos legítimos de política fiscal, como o combate à evasão tributária, o incremento da eficiência arrecadatória e o aperfeiçoamento dos mecanismos de controle do IVA-Dual.

Sob a perspectiva financeira, é evidente que a sistemática reduz a disponibilidade imediata de recursos pelas empresas, uma vez que os valores destinados ao IBS e à CBS deixam de integrar temporariamente o caixa do contribuinte. Todavia, essa circunstância, isoladamente considerada, não caracteriza afronta à livre iniciativa, pois a Constituição não garante o uso transitório de valores vinculados ao cumprimento de obrigações tributárias.

Quanto ao princípio da capacidade contributiva, a análise deve concentrar-se em sua aplicação concreta, ou seja, a constitucionalidade do mecanismo dependerá, em grande medida, da existência de procedimentos eficientes de restituição, compensação e aproveitamento de créditos, capazes de assegurar que a arrecadação antecipada não produza efeitos desproporcionais sobre a atividade econômica.

Ademais, o split payment impõe uma reavaliação dos pressupostos que orientam a aplicação do artigo 166 do CTN. A nova sistemática de arrecadação demanda que as regras sobre legitimidade para contestação e restituição de retenções indevidas sejam interpretadas de modo compatível com a nova estrutura operacional desse modelo. Do contrário, corre-se o risco de criar obstáculos indevidos ao controle da legalidade das retenções, em prejuízo da segurança jurídica e da efetividade das garantias do contribuinte, abrindo-se vias para o enriquecimento ilícito do Estado.

Em conclusão, o split payment revela-se compatível com a CF em sua formulação normativa. O desafio central reside em sua implementação prática. A efetiva legitimidade do modelo estará condicionada à capacidade do Estado de harmonizar os ganhos de eficiência arrecadatória com a preservação da neutralidade econômica do IVA-Dual e com a proteção das garantias fundamentais asseguradas aos contribuintes.

O post <i>Split payment</i> e IVA-dual: eficiência arrecadatória e garantias constitucionais apareceu primeiro em Consultor Jurídico.